作業成本法下制造企業的成本運用研究

□康疆玲

隨著新世紀的到來，全球加快了經濟化發展的步伐，從國內外制造行業的發展來看，存在著激烈的競爭性。當前，我國在制造行業中，引入了大量的國外先進技術，吸取了先進管理理念。從目前來看，在制造行業中，由于引進了高新技術，使得人工成本費用大幅下調，在企業的產品和服務中，只占去了很小一部分比重，然而制造費用卻在大幅上漲。而傳統的成本核算法只是能夠較為簡單的計算出人工成本和機器成本所消耗的費用，由此可見，這種計算方法較為落后，計算不夠嚴謹，有可能扭曲企業成本，致使無法確認產品真實的價格和成本決策。并且傳統成本計算方法存在一定的局限性，而作業成本法可以將作業思想完全融入于產品成本上，更合理的予以分配，作業成本法依其自身的優勢，有利于產品定價、測算采購量、成本管理等。而且會給企業帶來一定的成本信息，這些成本信息有利于為企業在國內外競爭中提供重要幫助。

一、文獻綜述

作業成本法在1980年代末慢慢進入我國，在我國內關于作業成本法理論的研究比同期歐美各國晚了近10年，當我國對國外的研究成果進行了介紹后，它便出現在我們的視線中了。余緒纓教授是第一個在相關雜志上對作業成本法進行研究的專業人員，以此國內作業成本法的研究發展正式開始。隨著理論在我國的成熟，單純介紹作業成本法的文章開始減少，研究的重心逐漸移到了應用分析、作用分析等方面。

在近幾十年，由于我國企業的規模日趨成熟，在國際上的影響力也越來越大，各個企業則與時俱進而將業務進行了拓展，伴隨著多種創新技術，企業在實際操作過程中運用到的理論知識也在不斷增多，近年來，使得很多不同的領域也將作業成本法作為一個頻繁使用的方法。

張萌（2015）對傳統成本核算方法以及作業成本法進行了分析，闡述了他們的使用對于企業產生的影響。其表明，使用作業成本法，可以更高效的計算出企業生產過程中各個環節造成的成本，將人工計算量大大減小，從而將企業的經營效率提高。吳海鵬（2015）指出，目前的經濟發展在不斷變化，針對目前的經濟背景下，使用新的制造工藝和手段的制造型企業，出現了制造經費在不斷上漲的問題，根據這一現象，可以表明此類企業不適合在估算成本時使用傳統成本法，如果換成作業成本法進行計算，便能夠給予企業更為精準的信息，從而增加決策的正確率，加大自己的競爭力。

作業成本法的基本含義是，把企業所需要的資源分配給作業，再把作業成本分配至對象。這種方法的實際思想就是把作業插入進所需要的資源和生產產品中間，則變成作業會耗掉資源，產品會耗掉作業，從而企業的生產產出作業，作業產出成本。在此方法中作業是計算的主體，利用成本動因計算出生產過程中所需要的成本，它是一種與時俱進的成本算法。一般來說，作業成本法的流程分下面幾個步驟。

作業成本法的資源能夠被用于不同作業中的根本是資源動因，同樣也是創建作業成本的參考標準。因此，通過資源動因，把涉及到的各個性質的成本均被歸納到成本中心，繼而創建出成本庫。在這一過程中，要確保將同質性的成本才可歸入進庫中。再下一步是明確作業動因。根據作業成本法的原理可得知，把作業中心的成本分配到產品或勞務中的前提是作業動因。再利用作業動因，把作業成本庫中的資金分配進成本計算對象，外計算出相關產品的價值。以下是作業成本核算流程圖。

二、作業成本法在制造企業中的成本核算應用示例

（一）示例制造企業簡介

XX制造企業成立于1950年，是國內自主創造、構建的首個重型機器廠，被列為我國特大型骨干制造企業。在2005年，該企業步入我國研制行業五百強之中，2006其榮獲“全國五一勞動獎”，2008年其所有資產已突破一百億，從2011年起，其售賣規模一直都處于國內制造業領域中的第一位。

該企業擁有高級的研制水準，且自行創新技術高超，是國內少有的創新型公司。此外，其在煅煉、煅造以及焊接等生產過程中配備各種裝置。如今XX企業技術中心已被我國列為全部技術中心的第二名，是制造業中的第一名。XX企業所在的重型機械行業主要給各種工業供應大型的技術設備以及大型的鍛煉件等產品，主要服務的對象包括一些基本工業以及國防工業。XX企業所在的領域是牽涉到我國安全以及百姓民生且在社會經濟里起到了巨大的作用，對冶金、電力等基礎工業以及國防工業的推動扮演著極其重要的角色。

（二）XX企業存在的問題

XX企業具有諸多的成就，但其背后也存在著一些問題。XX企業本身屬于地方性國有企業，存在著國企共同的缺陷。比如，企業及其高層管理者對級別的關注、用在爭取級別上的精力遠遠多于對經營業績的關注與用在經營上的精力。導致在管理上存在著粗放的現象，造成了資源浪費。在產品的成本核算方面，依舊使用傳統成本法，成本的計算不夠準確，存在成本偏差。本論文使用XX企業為案例，展開傳統成本法和作業成本法在核算過程中的差別。案例應用部分的數據為其財務部所提供，并得到使用授權。將這些數據進行梳理，運用到作業成本法中，會為其成本核算提供重要幫助，與此同時，也能為企業在成本管理上指明方向，理清思路。

（三）產品在兩種成本法下的核算流程

該部分選擇XX企業中制造三部所生產的兩種機械礦用挖掘機用軸承來進行作業成本法的核算。兩種軸承分別為A和B。軸承A和B在2017年7月所消耗的直接材料、直接人工和制造費用的資料如表1所示：

1.傳統成本法

（1）制造經費的配置。XX公司本月的研制經費總額度是358000RMB，要將這筆錢分配在A、B軸承。從傳統成本法上看，制造經費是依照人員勞動時間消耗的比例進行分配，A、B兩類軸承的研制經費分配情況如表2所示：

表1 兩種產品的直接材料、直接人工和制造費用數據表

（2）單位產品成本的計算

如表3所示：

2.作業成本法

（1）制造經費的分配。從調查制造過程中發現，導致公司制造經費產生的總共有六類作業，每類作業的消耗經費情況如表4：

引起每種作業活動發生的因素即是成本動因，根據生產過程調查的成本動因如表5所示：

根據每種作業的作業成本以及成本動因數量計算成本動因分配率，如表6所示：

統計出成本動因分配率之后就可依照A、B兩類軸承耗費的成本動因的數目統計2類產品所用的制造費用如表7所示：

（1）單位產品成本的計算

如表8所示：

（四）兩種成本法的差異分析

按照兩種成本法下計算的A軸承與B軸承的單位產品成本對比如表9所示：

由表9可以看出，在使用傳統成本法的時制造費用的分配基礎是直接人工工時，所以產品的成本發生了很大偏差，進一步導致管理人員制定出錯誤的產品價格。利用傳統成本法會導致A軸承的價格過高，而B軸承的價格偏小。根據產品資料調查顯示B軸承屬于新型軸承，在生產過程中運用了新技術，含有較高制造費用，而正是新技術的運用導致B軸承的制造費用和人工勞動時間長不相符，因此利用傳統成本法進行成本計算會產生較大的誤差。

利用作業成本法進行統計，通常制造經費會被歸納成不同類型并回歸到研制經費產生的原因，在掌控成本上更加便捷且能夠促使公司管理人員更快地找到方法來減少成本費。比如表7所示，B軸承的研制量比A軸承少一千五百個，不過由于高新技術的使用下，其在制造協調的經費卻比A軸承多出了一萬兩千人民幣，而其質量掌控的經費與A產品差別不大。由此可見，企業是通過提高B產品的制造協調率，并通過B產品的質量掌控的時長上來降低費用。從本案例研究發現，現在產品包含的制造費用，尤其是含有高新技術的產品上，在大部分情形下已不再與物品所損耗的人工時長或是機器運作時長成比例，因此在這種狀況下傳統成本法會發生成本偏差和定價偏差，而作業成本法在成本計算中提供的信息更多更準確，且作業成本都是變化的，有助于公司對成本出現的原因進行探析，以此來減少成本費用。所以作業成本法更適應現代的生產成本的計算，也更加能滿足管理人員的需要。

表2 A、B軸承研制經費分配表

表3 單位產品成本計算表

表4 各類作業消耗費用表

表5 成本動因作業量表

表6 成本動因分配率計算表

表7 A、B軸承制造費用表

表8 單位產品成本計算表

表9 兩種成本法下單位產品成本差異表

三、制造企業在推行作業成本法應注意的問題

（一）企業高層領導的關注

一般制造企業生產過程中運用作業成本法是非常艱難的，通常管理人員和有關職員會因為對該方法理論與流程不夠了解，在該方法的運用中面臨巨大的阻礙。沒有了公司高層的大力幫助，作業成本法的實施也是非常困難的。唯有取得高層人員的幫助，并在實施的過程中讓有關人員加入其中并對該方法進行深度了解，這樣才可確保項目運用成功。

（二）根據企業實際情況來設計方案

要順利實施作業成本法，務必要依照企業所處領域的特征以及其自身的狀況，因地制宜，避免“拿來主義”，要根據實際情況與特殊情況的結合來設計方案。機械制造業隨著科技的不斷發展，越來越多的高科技與新技術不斷加入到其中，推行作業成本法勢在必行。結合各制造企業內部自身的特點，調動企業內部不同管理層的人員，唯有編制一種符合企業現狀的推行計劃，作業成本法才有可能在企業中成功運用。

（三）作業動因的選擇不應太全面細致

從理論和案例中我們了解到相較于傳統成本法，作業成本法所體現的成本更加詳細、更為準確，然而并非表明動因的選取愈細愈好。在選取作業動因中，必須選取最關鍵的、和該企業聯系最頻繁的原因，如此才可以讓該方法有更大的運用范圍。部分對成本影響不大的且較為繁雜的因素在選取中可以盡可能地忽略。這樣的操作是基于作業成本法內容策劃中的成本，即效益原則。

（四）方案設計應從點到面循序推廣

考慮到作業成本法的繁雜性，特別是在實施過程中會牽涉到巨大的人力和物力，如果實施不成功或是對內容的修改都將給企業造成極大的虧損。所以我們在實行該方法之前，應制定一個企業部分內的試點，在這個進行作業成本法的實施，等到試點的實施成功，再按照成功方案來對全企業進行推廣。

關于作業成本法計劃的制定，對每個企業來講，各類影響因素在企業里所體現的特點和理論闡述是有所差距的，這也反映出了每個企業的性質，同時也表明了單類因素的影響并非能起到決定性的效果，唯有在不同因素的彼此協調，才可以獲得最佳效果。所以作業成本法計劃的制定必須依照企業的現實狀況來制定，而不是僅僅依靠相關的理論或是生搬硬套別的計劃內容，唯有如此才可以確保計劃的順利實施。本案例對兩種軸承的成本進行了作業成本法的核算，在此之上作為參考可以推廣到其他產品上。

四、結論

本文對作業成本法進行了介紹并對制造企業實施展開了探究。作業成本法是全世界最合理的成本計算方法與管理方法之一，可以準確地核算成本，更好地來對產品盈虧進行判斷，從而改進企業的決策。