淺談政府會計制度下科研院所存貨的管理與核算

近幾年，得益于各級政府和部門對科研工作“放管服”改革的部署，科研院所的科研工作取得了長足進步，但同時，科研院所在資產管理方面也存在一些問題。其中有關科研業務活動中存貨類資產的管理和核算工作是各個大專院校、科研院所面臨的難題。科研院所的存貨主要是指科研單位開展科研業務活動消耗的材料、試劑、低值易耗品和科研業務過程中產生的附屬物、試制產品以及固定資產標準以下的用具裝具、動植物等資產，其特點是種類繁多、流動性強、安全事故風險大。根據《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號）的要求，科研院所自2019年1月1日起，實施政府會計準則制度。政府會計準則制度的推行，有助于加強科研院所存貨資產的管理與核算。

一、現行制度下科研院所存貨資產管理現狀

（一）科研院所的資產管理部門和崗位設置不健全，對實物資產管理不重視，實物資產管理存在空白區域。長期以來，由于科研院所對實物資產管理重視程度不夠，資產管理部門和崗位設置不健全，實物資產管理人員缺乏，日常臺賬記錄管理欠缺，定期盤點制度難以落實，以致賬物不能有效保持一致。

（二）科研院所存貨資產類別繁多，缺乏系統管理思路，財務核算設置的“存貨”科目未能得到有效使用。科研院所在科研工作過程中所涉及的存貨資產類別大體可分為如下類別：一是為滿足科學實驗所需的試劑和耗材；二是為滿足科研平臺正常運行并可長期提供試驗素材所需的生產性原料、輔料；三是各種渠道取得的試驗樣本；四是試驗完畢后需要銷毀的試驗樣品；五是試制產品；六是實驗過程中產生的附屬產品；七是未達到固定資產標準的用具、裝具、動植物資產等。存貨種類繁多又缺乏系統管理，只在會計核算上設置了“存貨”科目，未能對實物資產真正起到核算監督的作用。在會計核算上，通行做法是在年末根據盤點數據倒擠存貨成本。

（三）項目經費審計和項目財務驗收監管督促作用局限性較大。項目經費審計和項目財務驗收只注重項目資金使用的規范性和合理性，對項目資金形成的實物資產缺乏有效監督，以致于科研院所和科研人員對實物資產缺乏日常管理意識和安全責任意識。

（四）科研院所存貨資產管理風險點較多，加強實物資產的日常管理和核算工作迫在眉睫。科研院所存貨資產的主要風險表現為：存貨入庫無臺賬管理；存貨出庫領用無記錄；有毒有害試驗樣本處置手續不完備；存貨盤點制度不健全；安全措施不得力等。加強對實物資產的日常管理和核算有利于科研院所內部風險管控。

二、政府會計制度的主要創新和變化

此次政府會計制度的改革相比之前的多次制度改革而言，主要有四個方面的創新和變化。

（一）重構會計核算模式。構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，體現了預算會計和財務會計并存的“雙功能”，通過預算會計要素可以了解各類資金組織渠道和資金使用情況，通過財務會計要素可以準確核算科研院所科研工作實際成本和費用發生情況以及利用科研項目經費形成的各類資產、負債情況，有利于摸清“家底”，掌握全局。

（二）強化財務會計功能。財務會計全面引入權責發生制，增加了應收款項和應付款項核算內容，增加了自行開發形成無形資產的成本確認方式，引入了對固定資產、無形資產進行計提折舊或攤銷的思路，引入了壞賬準備等減值概念，增加了預計負債、待攤費用和預提費用的確認等，實現了收付實現制和權責發生制并存的“雙基礎”，有利于準確核算科研院所的財務情況。

（三）整合基建會計核算。對基建賬、專戶賬、專項賬等進行整合，對基建項目進行統一核算，不再要求單獨建賬。

（四）完善報表體系和結構。對報表附注披露的內容進行了細化，對重要項目說明提供了可參考的披露格式，對本年預算結余和本年盈余的差異調節過程進行了披露等，建立了財務會計報表和預算會計報表并存的“雙報告”。

三、加強政府會計制度下存貨的管理與核算建議

在政府會計制度下，科研院所可以根據政府財務會計核算要求，建立健全存貨類資產的管理和核算體系，并從以下方面開展。

（一）根據黨的十九大要求，從單位管理層面入手，設立實物資產管理機構和崗位，充實實物管理人員和會計核算人員；提高對實物資產管理重要性的認識，強化管理人員對實物資產管理的主體責任，為加強實物資產管理奠定思想基礎。

（二）對存貨類資產進行分類管理。完善科研院所內部控制制度，制訂試劑耗材出入庫登記制度、科研試制和附屬產品管理制度、有毒有害試驗樣品安全處置制度、存貨盤點制度等，為存貨類資產日常管理確定操作依據。

（三）加強“存貨”科目核算。根據政府會計準則制度要求，“存貨”科目細分為“在途物品”、“庫存物品”、“加工物品”三個科目。其中“在途物品”科目主要核算貨款已發出但尚未入庫的存貨，該科目可以用于核算項目資金購買試劑等存貨過程中收到供方財務報銷憑證，但實物尚在途中未辦理入庫手續的業務；“庫存物品”科目主要核算已入庫保管物品；“加工物品”主要核算接受試驗樣本進行實驗和委托其他單位進行引物合成、基因測序、化驗加工等涉及收發存貨資產的業務，為存貨類資產會計核算設計規范標準。

（四）項目經費審計和項目財務驗收時根據預算會計科目的“事業支出”及其明細科目核查項目資金使用情況，根據財務會計科目的“業務活動費用”及其明細科目核查項目資金形成實物資產情況，對相應的存貨類科目進行聯查確認。這樣一方面可以對項目經費的使用起到監管作用，另一方面可以對項目經費形成的存貨類資產數量起到核實作用，同時對留歸科研院所繼續使用的存貨類資產也起到督促作用，對項目結題結余資金額和結余實物資產量有清晰了解，為實物資產監管機制的建立發揮推動作用。

在進行項目經費使用情況審計和項目結題財務驗收時，通過對“事業支出——專用材料”科目的核實，可以確認項目資金使用是否規范合理；通過對“業務活動費用——專用材料”科目的核實，可以確認在科研活動中真實形成的研究費用，同時通過對“庫存物品——某某試劑”科目的核實，可以確認利用項目資金購入但尚有未形成研究費用的“某某試劑”的數量和金額，即存貨成本。

假定該項目資金使用完畢并且全部規范合理，不存在資金結余需回收等現象，但在“庫存物品——某某試劑”科目下尚有余額，則在項目結題時，通過一系列的對比核實后，可以得出這樣一個結論：項目資金使用完畢，通過項目資金形成的存貨資產“某某試劑”若干元，留歸科研院所繼續開展延伸科研業務使用。于是，存貨資產“某某試劑”的權屬關系和來源渠道便十分清楚了。同時，項目資金結余留歸科研院所使用的真實額度也一目了然。