新收入準(zhǔn)則下監(jiān)理企業(yè)的會(huì)計(jì)處理問題與思考

毋亮俊

（作者單位：山西省煤炭建設(shè)監(jiān)理有限公司）

2018年1月1日起，開始執(zhí)行財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》，為了規(guī)范收入確認(rèn)，監(jiān)理企業(yè)會(huì)計(jì)要充分認(rèn)識(shí)新收入準(zhǔn)則對(duì)監(jiān)理企業(yè)的收入確認(rèn)問題，不僅要對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別，對(duì)以前的收入確認(rèn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，另一方面要評(píng)估收入調(diào)整確認(rèn)后對(duì)企業(yè)管理方面的影響。在新收入準(zhǔn)則中，更加強(qiáng)調(diào)了業(yè)務(wù)合同在收入確認(rèn)方面的地位，在分析新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)及納稅影響時(shí)，更加要關(guān)注業(yè)務(wù)合同的簽訂、履行、變更等問題，同時(shí)，還需重點(diǎn)關(guān)注收入確認(rèn)對(duì)企業(yè)管理方面的影響。

一、監(jiān)理企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

監(jiān)理開展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一般都以簽訂監(jiān)理合同為核心，在財(cái)政部頒發(fā)并要求2018年1月1日起執(zhí)行的新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，也就是說在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。”基于該標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)理企業(yè)的收入確認(rèn)和計(jì)量總體分五步走，第一步，分析、識(shí)別與監(jiān)理客戶簽訂的合同；第二步，辨別監(jiān)理客戶合同中包括的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步，交易價(jià)格確定，也就是單獨(dú)售價(jià)的確定；第四步，分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)，第五步，在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

1.分析、識(shí)別與監(jiān)理客戶簽訂的合同

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照新收入準(zhǔn)則對(duì)與客戶簽訂的監(jiān)理合同進(jìn)行梳理并詳細(xì)分析，根據(jù)職業(yè)判斷識(shí)別企業(yè)與監(jiān)理客戶之間的合同應(yīng)當(dāng)合并為一份合同還是作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按新收入準(zhǔn)則要求，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得監(jiān)理驗(yàn)收證明時(shí)確認(rèn)收入。在合同開始日，對(duì)于符合收入確認(rèn)條件的監(jiān)理合同，企業(yè)無須對(duì)后續(xù)期間的合同進(jìn)行重新評(píng)估，除非發(fā)生了重大相關(guān)事實(shí)和情況的跡象。在合同開始日，對(duì)于不符合“企業(yè)因向客戶提供監(jiān)理服務(wù)而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回“的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其持續(xù)評(píng)估，并在滿足該條件時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.辨別監(jiān)理客戶合同中包括的單獨(dú)履約義務(wù)

在合同開始日，監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)與客戶簽訂的合同進(jìn)行評(píng)估，辨別該合同重所包括的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并根據(jù)職業(yè)判斷確定各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)是屬于什么類型的履約義務(wù)，是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，分別對(duì)履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。例如監(jiān)理企業(yè)與一家企業(yè)簽訂的提供礦建、土建、環(huán)境等監(jiān)理服務(wù)，就需要依據(jù)合同約定的情況，分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，運(yùn)用職業(yè)判斷將合同義務(wù)分拆為明確區(qū)分的各個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)，各個(gè)履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入。在確定是否屬于單獨(dú)履約義務(wù)，以及什么時(shí)候確認(rèn)該項(xiàng)收入，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)作出更多的職業(yè)判斷。

3.交易價(jià)格的確定

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合以往的習(xí)慣做法，并根據(jù)合同條款確定交易價(jià)格。對(duì)于存在可變對(duì)價(jià)的合同，應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定包括可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格的金額。例如監(jiān)理企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。新收入準(zhǔn)則要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額重新估計(jì)，但是估計(jì)可變對(duì)價(jià)的方法應(yīng)與合同中發(fā)方法保持一致。如果是以非現(xiàn)金支付對(duì)價(jià)的客戶，企業(yè)確定交易價(jià)格的依據(jù)是非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，若不能合理估計(jì)公允價(jià)值的，企業(yè)間接確定交易價(jià)格的依據(jù)是參照其承諾向客戶提供服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。

4.分?jǐn)偨灰變r(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)

監(jiān)理企業(yè)一般與客戶簽訂的合同基本上都是監(jiān)理合同，如果合同中包括兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所提供監(jiān)理監(jiān)理服務(wù)的單獨(dú)價(jià)格的相對(duì)比例，分?jǐn)偡?wù)價(jià)格至各單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)首先使用可直接觀察的價(jià)格方面的信息，即在相似情況下向相似客戶售出相似產(chǎn)品服務(wù)的易被觀察到的價(jià)格，即交易可重復(fù)。如果單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)，在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對(duì)相似的情況采用一致的估計(jì)方法。

5.履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

監(jiān)理企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定提供的監(jiān)理服務(wù)的履約進(jìn)度，并根據(jù)職業(yè)判斷是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，監(jiān)理企業(yè)一般按照累計(jì)已發(fā)生的成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照合同的交易價(jià)格與履約進(jìn)度的乘積并扣減以前累計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。但是，在實(shí)際中受各種因素的影響，實(shí)際發(fā)生成本與履約進(jìn)度發(fā)生偏差，此時(shí)企業(yè)需重新評(píng)估履約進(jìn)度，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

二、新收入準(zhǔn)則下對(duì)監(jiān)理企業(yè)確認(rèn)收入存在的問題

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同價(jià)款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，綜合判斷其是否以及何時(shí)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，從而確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。合同是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的體現(xiàn)，尤其是監(jiān)理企業(yè)的監(jiān)理合同，有的是根據(jù)投資總額的一定比例取費(fèi)，有的是固定價(jià)格，針對(duì)不同的交易價(jià)格，收入確認(rèn)不同。在目前監(jiān)理行業(yè)的現(xiàn)狀下，業(yè)主都是老大，監(jiān)理企業(yè)處于被動(dòng)地位，獲取履約進(jìn)度也存在一定難度。主要表現(xiàn)在：

1.合同交易價(jià)格難以確定

目前，監(jiān)理企業(yè)簽訂的監(jiān)理合同普遍采用固定金額合同和可變金額合同兩種。固定金額合同一般不會(huì)受工程量、工期、成本變化等因素變化的影響，而可變金額合同會(huì)因工期延長(zhǎng)、停工、工程質(zhì)量等因素發(fā)生變化，最終的監(jiān)理合同價(jià)格等工程竣工后才能確定最終交易價(jià)格，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核帶來一定的影響。

2.預(yù)計(jì)總成本難以確定

監(jiān)理工程項(xiàng)目大都是投資大、工期長(zhǎng)，受工作量、工期、技術(shù)、市場(chǎng)環(huán)境等變化和市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)等影響，造成合同預(yù)計(jì)總的成本存在很大的部確定性。例如監(jiān)理企業(yè)的礦建工程由于發(fā)生瓦斯爆炸、透水事故等造成全面停工，或因治理霧霾等原因造成工期延長(zhǎng)，必然造成合同預(yù)計(jì)總成本發(fā)生較大變化。

3.履約進(jìn)度難以準(zhǔn)確確定

監(jiān)理企業(yè)主要采用已發(fā)生的實(shí)際成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來確定履約進(jìn)度，由于監(jiān)理企業(yè)的合同交易價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本確認(rèn)存在一定難度，實(shí)際中通常受各種因素的影響，如果發(fā)生了無效投入，確定的履約進(jìn)度就不準(zhǔn)確。另外，有的監(jiān)理企業(yè)在投標(biāo)過程中為了保證中標(biāo)，采取“低報(bào)價(jià)、高索賠”、不平衡報(bào)價(jià)等不正常行為，使一些特殊工程項(xiàng)目的履約進(jìn)度難以確定或產(chǎn)生較大差異。

4.與客戶訂立的合同分析不夠

監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的管理模式普遍處于傳統(tǒng)模式，監(jiān)理市場(chǎng)運(yùn)行不規(guī)范、工程結(jié)算期限過長(zhǎng)、監(jiān)理合同內(nèi)容約定不明確，監(jiān)理企業(yè)沒有一套自身健全完善的預(yù)算控制體系，在會(huì)計(jì)核算方面存在一定的問題：合同收入和成本的確認(rèn)普遍認(rèn)為是財(cái)務(wù)部門的事情，其余部門配合力度不夠，互相推諉，實(shí)際中往往是原始資料殘缺不全，或者重要的監(jiān)理合同項(xiàng)目的變更、履行、終止等都掌握在項(xiàng)目總監(jiān)手里，財(cái)務(wù)部門無法真正詳細(xì)地對(duì)業(yè)務(wù)合同進(jìn)行分析，更無從談起根據(jù)職業(yè)判斷企業(yè)與監(jiān)理客戶簽訂的合同按合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理還是作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、新收入準(zhǔn)則下監(jiān)理企業(yè)的會(huì)計(jì)處理問題的幾點(diǎn)思考

鑒于實(shí)務(wù)中，監(jiān)理企業(yè)按新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入存在的預(yù)計(jì)合同總成本、合同交易價(jià)格、履約進(jìn)度、與客戶訂立的合同分析不夠等問題，本人結(jié)合監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式及項(xiàng)目管理辦法，在新收入準(zhǔn)則下提出幾點(diǎn)思考，使監(jiān)理服務(wù)企業(yè)更好的執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，提升企業(yè)的會(huì)計(jì)核算水平，全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

1.建立完善的合同業(yè)務(wù)審批流程

目前監(jiān)理企業(yè)大都是項(xiàng)目總監(jiān)負(fù)責(zé)制，從項(xiàng)目投標(biāo)到竣工結(jié)算都是項(xiàng)目總監(jiān)一手操辦，對(duì)于監(jiān)理服務(wù)合同的付款節(jié)點(diǎn)及變更等環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)無法準(zhǔn)確掌握，更談不上準(zhǔn)確確認(rèn)收入，因此企業(yè)應(yīng)建立一套完善的合同業(yè)務(wù)審批流程，從“項(xiàng)目投標(biāo)-合同簽訂-項(xiàng)目實(shí)施-進(jìn)度結(jié)算-竣工結(jié)算”等五個(gè)流程。每個(gè)流程的對(duì)職業(yè)的判斷及財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：

?

2.加強(qiáng)監(jiān)理合同的管理

監(jiān)理企業(yè)的合同是提供服務(wù)的最重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的體現(xiàn)，企業(yè)要嚴(yán)格監(jiān)理合同的管理，規(guī)范招投標(biāo)管理，跟蹤合同簽訂過程及項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度，降低合同風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)因停工、變更設(shè)計(jì)、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等變化因素造成的合同交易價(jià)格的變化應(yīng)保持與業(yè)主單位及時(shí)溝通，獲得業(yè)主確認(rèn)，便于財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確的按履約義務(wù)確認(rèn)收入、真實(shí)反映監(jiān)理工程服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)際效益情況。另外，監(jiān)理服務(wù)企業(yè)還應(yīng)組織相關(guān)部門定期分析評(píng)估監(jiān)理合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)的差異，尋找差異原因，并對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更及時(shí)調(diào)整，使監(jiān)理合同的預(yù)計(jì)總成本更接近實(shí)際。

3.推行項(xiàng)目成本核算體系

監(jiān)理企業(yè)為了更好的對(duì)項(xiàng)目總監(jiān)做出考核，應(yīng)建立項(xiàng)目成本核算體系，作為重要的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)由財(cái)務(wù)部門、項(xiàng)目管理部、人力資源部、市場(chǎng)開發(fā)部等對(duì)項(xiàng)目實(shí)施、控制、跟蹤、分析和考核，并對(duì)內(nèi)外環(huán)境、因素進(jìn)行分析，共同確定項(xiàng)目成本，既能實(shí)現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則體系下準(zhǔn)確估計(jì)合同成本，又能加強(qiáng)成本控制，還可以有效評(píng)價(jià)各監(jiān)理項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，同時(shí)，對(duì)合同的預(yù)計(jì)總成本做出更切實(shí)際的估計(jì)，為準(zhǔn)確確定履約進(jìn)度提供了有效的基礎(chǔ)。

4.建立監(jiān)理合同預(yù)算體系，合理確定預(yù)計(jì)合同總成本

監(jiān)理企業(yè)的要想更好的核算收入和成本，應(yīng)定期編制合同預(yù)算。合同的預(yù)算編制是個(gè)龐大的系統(tǒng)工程，需要由項(xiàng)目管理部、財(cái)務(wù)部、人力資源部等部門一起完成。項(xiàng)目預(yù)算應(yīng)完善績(jī)效考評(píng)制度，實(shí)時(shí)跟蹤預(yù)算的執(zhí)行過程和完成結(jié)果，隨著項(xiàng)目的進(jìn)度，預(yù)算要相應(yīng)更新，各項(xiàng)目支出應(yīng)符合企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度，整個(gè)編制過程要有理有據(jù)，科學(xué)規(guī)范，不斷提高項(xiàng)目預(yù)算的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。

確定履約進(jìn)度是監(jiān)理企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下最為重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，工程預(yù)算部門要根據(jù)預(yù)算合理預(yù)計(jì)合同總成本，要充分考慮項(xiàng)目實(shí)施過程中合同成本的變化，分析該變化的原因以及可能帶來的影響。

四、結(jié)語

總之，監(jiān)理服務(wù)企業(yè)在新收入準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理，要有相應(yīng)的可支持的、合理的會(huì)計(jì)資料，尤其是監(jiān)理合同中的履約義務(wù)的識(shí)別，以及履約進(jìn)度的確認(rèn)，離不開其他部門的支持，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，不單純是財(cái)務(wù)部門的事情，需要企業(yè)各個(gè)部門會(huì)同財(cái)務(wù)部門，結(jié)合實(shí)際情況，提高監(jiān)理服務(wù)企業(yè)的收入確認(rèn)核算水平。