政府會(huì)計(jì)改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)改革;政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);政府預(yù)算會(huì)計(jì);平行記賬

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年11月17日

黨的十八大以來(lái)，黨中央、國(guó)務(wù)院建立了現(xiàn)代財(cái)政體制，完善了政府預(yù)算制度，促進(jìn)了預(yù)算編制。加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行，規(guī)范地方政府債務(wù)管理，進(jìn)行一系列安排和部署，強(qiáng)調(diào)從全局和戰(zhàn)略角度加快建立現(xiàn)代財(cái)政體系，“要加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系”。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告，充分、清晰地反映政府財(cái)務(wù)狀況，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平的提高，促進(jìn)現(xiàn)代財(cái)政體系的建立。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)的歷史演變與發(fā)展

政府會(huì)計(jì)是隨著國(guó)家的出現(xiàn)而出現(xiàn)的，我國(guó)也是世界上最早建立政府會(huì)計(jì)的國(guó)家之一，幾乎從有文字開始就有了政府會(huì)計(jì)的雛形。早在我國(guó)西周時(shí)期，就有作為“官?gòu)d會(huì)計(jì)”的說(shuō)法，設(shè)有專門的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)官員，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理和方法也與當(dāng)時(shí)的國(guó)家財(cái)政收支特點(diǎn)相適應(yīng)，例如“歲會(huì)”、“月要”、“日成”的規(guī)定，類似于現(xiàn)代的年報(bào)、月報(bào)和旬報(bào)。之后唐代的“度支部”，宋代的“總計(jì)司”、“會(huì)計(jì)司”都是專門從事政府會(huì)計(jì)工作的專門組織。建國(guó)以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系就包括企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，而預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。我國(guó)政府會(huì)計(jì)大體經(jīng)歷了從1949～1952年政府會(huì)計(jì)體系的初步形成階段、1953～1978年改革開放前波動(dòng)階段、1978～1993年改革開放初期政府會(huì)計(jì)修訂階段、1994～2010年政府會(huì)計(jì)改革探索階段到現(xiàn)在的政府會(huì)計(jì)全面改革階段。

二、政府會(huì)計(jì)改革的原則、目標(biāo)和任務(wù)

此次政府會(huì)計(jì)改革的原則是基于我國(guó)的國(guó)情，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國(guó)政府財(cái)政和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，積極借鑒中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）的有益經(jīng)驗(yàn)和國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革，政府會(huì)計(jì)改革是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會(huì)計(jì)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的一次重大改革。完善政府績(jī)效監(jiān)測(cè)與評(píng)估，防范金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理健康發(fā)展。

按照當(dāng)前政府會(huì)計(jì)的改革任務(wù)，要相應(yīng)建立健全政府會(huì)計(jì)的核算體系，全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，建立新型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，進(jìn)而使政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度進(jìn)一步提升，在此基礎(chǔ)上完善國(guó)家審計(jì)程序，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面準(zhǔn)確的分析應(yīng)用。

三、平行記賬下政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

隨著現(xiàn)代財(cái)政體制的逐步建立，新形勢(shì)下的政府會(huì)計(jì)制度難以滿足政府資產(chǎn)負(fù)債管理的需要，加大了資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》第一部分是綜述說(shuō)明，平行記賬是指“對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算（對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算）”。平行記賬的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)：

（一）“具備雙重功能”——預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能。政府預(yù)算會(huì)計(jì)通過(guò)三要素的信息反映預(yù)算執(zhí)行情況，這三要素分別為政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則通過(guò)五要素反映政府財(cái)務(wù)信息，這五要素分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用，而且還包括需要反映的其他財(cái)務(wù)信息。

（二）“基于雙重基礎(chǔ)”——所說(shuō)的雙重基礎(chǔ)就是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度相應(yīng)施行權(quán)責(zé)發(fā)生制，相關(guān)資產(chǎn)需要進(jìn)行折舊、攤銷、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)則按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度施行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外。

需要進(jìn)行平行記賬的業(yè)務(wù)類別：

第一種是納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如：（1）財(cái)政直接支付、授權(quán)支付方式取得的財(cái)政撥款收入和發(fā)生的相關(guān)各項(xiàng)費(fèi)用開支;（2）銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式取得的事業(yè)收入等收入（一級(jí)科目）;（3）銀行存款、庫(kù)存現(xiàn)金、其他貨幣資金方式發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用等8項(xiàng)費(fèi)用（一級(jí)科目），需要進(jìn)行平行記賬。

第二種是不納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，如：（1）應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政的款項(xiàng);（2）應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)撥其他單位的款項(xiàng);（3）受托代理的款項(xiàng)等，不需要進(jìn)行平行記賬。

第三種是納入部門預(yù)算的現(xiàn)金非收支業(yè)務(wù)，如：（1）提現(xiàn)、存現(xiàn);（2）職工出差借出現(xiàn)金等（不包括從零余額賬戶提現(xiàn)、存現(xiàn)），不需要進(jìn)行平行記賬。

第四種是以前年度收支調(diào)整等業(yè)務(wù)（非直接收支），如按照規(guī)定從其他單位調(diào)入財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、年末按照規(guī)定從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余或經(jīng)營(yíng)結(jié)余中提取專用基金、以前年度盈余調(diào)整等，需要進(jìn)行平行記賬。

（三）“發(fā)表雙重報(bào)告”——政府會(huì)計(jì)主體采用雙重報(bào)告，不僅編制決算報(bào)告，而且編制財(cái)務(wù)報(bào)告。按照編制基礎(chǔ)，政府決算報(bào)告按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行編制，通過(guò)賬務(wù)處理的預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行編制。

通過(guò)上面的介紹，我們要明確一點(diǎn)，適度分離不是說(shuō)要設(shè)立兩套賬或者賬外賬，而是要按照政府會(huì)計(jì)制度的要求分別進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)在兩個(gè)賬務(wù)體系內(nèi)分別核算。而且明確規(guī)定，自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。做好銜接準(zhǔn)備工作;及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，并入基本建設(shè)賬數(shù)據(jù)（如果尚未并入）;建立新賬，登記新賬及科目余額調(diào)整，完成轉(zhuǎn)換銜接。

四、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)國(guó)家審計(jì)的影響

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一了行政、事業(yè)以及行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，將政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南都做了全新的要素定義，在審計(jì)實(shí)踐的過(guò)程中，帶來(lái)業(yè)務(wù)上和理念上的創(chuàng)新。進(jìn)一步規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。夯實(shí)財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，提升財(cái)務(wù)管理水平，有利于財(cái)務(wù)審計(jì)的規(guī)范性。對(duì)單位運(yùn)行成本準(zhǔn)確的反映，有利于科學(xué)評(píng)價(jià)單位績(jī)效，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的科學(xué)性。能夠比較全面地反映單位預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，加強(qiáng)數(shù)據(jù)透明度，同時(shí)有利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低，提升審計(jì)過(guò)程中數(shù)據(jù)利用效率，促進(jìn)行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)合規(guī)開展。

五、國(guó)家審計(jì)在政府會(huì)計(jì)改革后的建議

國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)就是應(yīng)該評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，而評(píng)價(jià)的主要參照就是政府會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)收支活動(dòng)情況，由于政府會(huì)計(jì)改革，政府會(huì)計(jì)的計(jì)量方式、報(bào)表模式都發(fā)生了很大變化，所以在進(jìn)行國(guó)家審計(jì)時(shí)，我們應(yīng)該有相應(yīng)的措施以達(dá)到對(duì)被審單位業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合法性、效益性的反映。

（一）應(yīng)對(duì)政府會(huì)計(jì)的變化充實(shí)相應(yīng)的審計(jì)法律法規(guī)。由于我國(guó)這次政府會(huì)計(jì)制度改革在核算方面做出了重大調(diào)整，加大對(duì)資產(chǎn)負(fù)債狀況程度的反映，因此必須構(gòu)建與政府會(huì)計(jì)制度變化相適應(yīng)的審計(jì)體系，充實(shí)現(xiàn)有的審計(jì)法律法規(guī)。針對(duì)政府會(huì)計(jì)制度報(bào)告方面調(diào)整審計(jì)報(bào)告制度，依據(jù)審計(jì)法和審計(jì)準(zhǔn)則，按照政府會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)報(bào)告。同時(shí)，針對(duì)政府會(huì)計(jì)的具體特點(diǎn)，對(duì)涉及國(guó)家安全、戰(zhàn)略等保密信息，審計(jì)報(bào)告要做到對(duì)公開制度的修訂。

（二）對(duì)國(guó)家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的再認(rèn)識(shí)。政府會(huì)計(jì)制度改革，是在一段時(shí)間內(nèi)對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度完善修訂的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告也進(jìn)行了大規(guī)模的修改，不是小修小補(bǔ)，是從理念上改變以前的報(bào)告制度。由于信息化的提高，在這次改革上強(qiáng)調(diào)制度的創(chuàng)新，依托信息化的有力支撐，能夠更為準(zhǔn)確地確定政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，對(duì)進(jìn)一步行政事業(yè)單位運(yùn)行成本的核算有促進(jìn)作用，能夠更為透明地反映政府收支狀況。這就給審計(jì)業(yè)務(wù)流程帶來(lái)了挑戰(zhàn)。以政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為支撐，按照審計(jì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為國(guó)家審計(jì)工作的導(dǎo)向，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在獲取充分必要的證據(jù)后發(fā)表審計(jì)意見。對(duì)于未來(lái)的審計(jì)報(bào)告，可能會(huì)按照企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的思路，對(duì)相關(guān)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行細(xì)化和規(guī)范，重新建立按照六大循環(huán)模式對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行審計(jì)。

（三）培養(yǎng)又博又專的復(fù)合型國(guó)家審計(jì)人才。為了適應(yīng)政府會(huì)計(jì)的改革著力培養(yǎng)又博又專、底蘊(yùn)深厚的復(fù)合型審計(jì)專業(yè)人才，按照“T”型人才的培養(yǎng)思路，做到懂業(yè)務(wù)、精業(yè)務(wù)，同時(shí)了解相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，熟知國(guó)家黨政方針政策。建立起在職人員的審計(jì)職業(yè)資格制度，探索建立相應(yīng)的國(guó)家審計(jì)人員準(zhǔn)入制度，符合當(dāng)前國(guó)家職業(yè)化審計(jì)需要，配合當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度改革的步伐，對(duì)政府會(huì)計(jì)的知識(shí)掌握進(jìn)行必要的補(bǔ)充。對(duì)于社會(huì)鑒證機(jī)構(gòu)、輔助國(guó)家審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師等進(jìn)行必要的政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，或者進(jìn)行必要的考核，通過(guò)后才能輔助國(guó)家審計(jì)進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)，進(jìn)而促進(jìn)國(guó)家審計(jì)的專業(yè)性和綜合性。

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