國有企業并購過程中的稅務風險及防范措施

山東農業發展集團有限公司 朱玉純

黨的十九大報告明確指出，“深化國有企業改革，發展混合所有制經濟，培育具有全球競爭力的世界一流企業”。混合所有制改革是國有企業改革的重要舉措。并購是推進國有企業混合所有制改革的有效途徑。在并購過程中，存在一些稅務風險不容忽視，稅務問題直接影響并購的效率。國有企業應在并購過程中對稅務問題深入分析，保障并購工作為企業帶來積極的發展效益[1]。

1 理論概述

1.1 國有企業并購概述

并購包含兩層意思，即兼并和收購，是企業雙方在平等自愿基礎上，一方以一定的等價財產換取另一方產權的行為。國有企業兼并主要是指公司合并，收購一般是采用資產收購和股權收購的方式。公司合并又分為吸收合并、新設合并和控股合并。從合并的方向來說，并購分為橫向并購、縱向并購和混合并購；從控制的角度來說，又分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

在企業發展初期，并購的主要目的是擴大經營規模，在企業發展中期，選擇并購主要是為了實現資源整合、產業升級等，并最終提升企業價值[2]。國有企業在并購時通常會選擇絕對控股，但又不完全控股，這樣既順應混合所有制改革的方針，也能充分保障國有企業的權益。

1.2 稅務風險概述

并購前，企業需對目標企業的涉稅問題展開調查。因為涉稅問題存在被稅務機構查處的風險，會使企業利益受損，甚至影響國有企業的聲譽。因此，國有企業實施并購前，應該先對目標企業具體稅目適用的稅收政策、各稅種納稅情況及企業財務狀況等進行調查，對目標企業的稅務風險進行全面徹底地評估，以便評估并購的可行性，以及采取有效措施應對并購的稅務風險，提升企業并購的效用[3]。

2 國有企業并購過程中常見的稅收風險

2.1 并購過程中的稅務處理

在所有的并購類型中，控股合并最為常見，國有企業并購所選擇的也往往是控股合并，當然無論是哪種合并方式，與會計處理不同，稅務處理不區分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨立核算原則來進行處理，在不符合特殊性稅務處理的條件下，合并企業應按一般性稅務處理，即“按照公允價值確定被合并企業各項資產和負債的計稅基礎，被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補”。合并企業若支付非貨幣性資產作為對價，則視同銷售該資產，會產生增值稅；若該資產的公允價值高于其賬面價值，還會產生資產轉讓所得，需要調增企業所得稅應納稅所得額，會增加企業的稅負。

2.2 稅收政策的執行不統一

國有企業的跨地區并購很普遍，而不同地區的稅務機構對稅收政策的解讀和執行有一定差異，因此，并購中需要與稅務局溝通具體稅種的處理方法，否則很可能因此稅務處理不正確，產生稅收滯納金或者無法享受稅收優惠。另外，由于我國并購方面的稅收政策還不健全，明確的操作規定較少，各地區的稅務機構有自由掌控的空間，甚至有些方面還有較大爭議，需要國有企業格外慎重。

2.3 目標企業稅務處理方面的風險

合并后的企業會承繼目標企業的權利與義務，納稅義務也不例外。因此，如果合并之前的公司存在欠繳稅款，合并后的企業就會面臨承擔納稅義務和巨額稅收處罰的風險。

2.3.1 稅務管理風險

國有企業在并購時，往往會選擇民營企業作為并購目標。民營企業的管理相對不太規范，對政策的執行不到位。有的政策規定納稅人享受稅收優惠政策需要提前辦理報批或者備案的，企業并未按照規定提出申請、提交資料、分別核算或者納稅申報，導致需要減免時不符合規定，無法享受優惠政策。或者國家對減免稅稅款有規定用途的，企業未按照規定使用款項，導致無法享受下一期的稅收優惠政策。

2.3.2 增值稅風險

有些企業的稅收敏感度較低，對發票的索取意識不強，有很多采購業務未要求對方開增值稅專用發票，導致無法抵扣銷項稅，也無法享受增值稅加計扣除以及減免等稅收優惠，無形之中加重了并購后企業的稅務負擔。

若是涉農企業，企業可能對非銷售自產的農業生產者或者農業合作社，違規開具農產品收購發票，或者采購非免稅農產品，收到個體工商戶和合作社等小規模納稅人開具的3%的增值稅普通發票，則無法按照9%的稅率進行計算抵扣。

2.3.3 企業所得稅風險

有些企業的賬務處理相對不太規范，存在很多無票入賬的情況。對于無票入賬的費用，無票入賬的資產，在稅務局稽查過程中，往往會要求企業調增稅前扣除的無票費用以及無票資產計提的累計折舊或攤銷，這會增加并購后企業的所得稅負擔。

另外，有些民營企業為了節省成本，股東會用個人款項購買二手設備，入廠直接使用，導致企業存在賬外設備。在談判收購對價時，民營企業的股東們又想增加對價，要求將該部分資產評估進來，這部分資產無論作為盤盈還是股東捐贈，都會增加企業的所得稅風險。

還有，當目標企業存在少計費用、少提折舊或攤銷時會虛增股東權益，增加收購企業的收購成本；當目標企業存在少收入時，存在后期稅務稽查要求補稅及滯納金的風險，也會增加并購后企業的稅收負擔。

3 國有企業并購過程中稅務風險防范措施

國有企業通常是為了貫徹落實國家政策和實現自身經營發展戰略進行并購活動，目標是進行產業結構調整，獲取資源優勢，謀求協同效應以及實現企業增值。在并購過程中，稅收問題直接影響到國有企業目標的實現，因此，國有企業必須采取有效措施防范稅務風險。

3.1 做好盡職調查工作

國有企業在并購前對目標企業相關財務及稅務信息進行深入了解。第一，要審查對方當事人的納稅主體資格和納稅資信情況；第二，對目標企業的稅金計提和申報繳納，進行核對；第三，查驗企業的賬務處理是否符合會計準則要求。爭取對稅務風險有一個比較具體的評估值，以便在對價以及并購協議中捍衛自身權益。

3.2 做好稅收籌劃并評估稅務風險

在國有企業并購過程中，應針對不同并購形式選擇針對性的稅收籌劃方法，例如，在一般性稅務處理條件下，會產生資產轉讓所得，如果數額較高，則可以考慮采用高于85%的股權支付的方式，來減少應納稅所得額，而且在特殊性稅務處理原則下，“被合并企業的虧損，可以由合并企業來彌補(彌補限額為被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率)”。因此企業應當密切關注稅收法規政策的變化，實施有效的稅收籌劃，準確利用國家的稅收優惠，確保企業符合政策要求，避免籌劃手段選擇上的風險。

另外還要對稅務籌劃風險進行評估，對目標企業的納稅風險進行識別并明確責任人。在進行評估過程中，并購企業要清楚目標企業具體經營行為和經營行為涉及納稅問題，可以通過規避協議，消除隱藏在過去經濟活動中的稅務風險[5]。

3.3 加強與中介機構的合作

稅收問題涉及的專業領域比較廣，企業有時難以單獨應付，尤其在稅收政策可能規定得不太明確時，目標企業平時缺乏與當地稅務機關的溝通，在并購時又不愿意或不方便咨詢稅務機關。所以，在并購過程中，國企不僅應加強與專注研究稅收政策與咨詢的中介加強合作，還要與律師事務所、資產評估機構、以及投資銀行等加強溝通。中介機構作為企業稅收風險的外部監控人，在承擔企業內部審計部門的一部分職責的同時，也能更好地發現目標企業的稅收風險并提供有力的解決方案[6]。

4 結語

企業并購的稅收風險通常影響較大，被并購企業存在“道德風險”，可能會為了獲取更高的對價，向并購方隱瞞對一些不利信息，甚至編造虛假數據，有時，不易被人察覺。為此，國有企業需要對并購企業稅務風險進行深度挖掘，并購過程中對稅務進行科學合理籌劃，從而降低并購引發的稅收風險，提高并購效益，提升企業的競爭力。