淺析政府會計制度改革的重大變化

蓋陽陽

摘 要：隨著政府會計制度改革的深入，我國對政府會計制度進行了多維度修訂，提出了雙報告、雙制度、雙分錄的要求，建立了統一、科學、規范的政府會計制度體系。

關鍵詞：政府會計制度；改革；財務報告；決算報告

1 政府會計制度改革的背景

1.1 政府會計制度改革的法律背景

2013年11月12日《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出清晰的目標“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。

2014年8月31日修訂發布的《預算法》第97條規定：“各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告，報告政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性，報本級人民代表大會常務委員會備案”。

《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發〔2014〕63號）指出“加快推進政府會計改革，逐步建立以權責發生制政府會計核算為基礎，以編制和報告政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發生制政府綜合財務報告制度”，這一改革方案為政府會計改革提供了頂層設計。

1.2 現行政府會計核算體系存在較大弊端

我國現行政府會計核算標準體系基本上形成于1998年前后，主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計，現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，造成不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。

由于現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本等情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。

2 新政府會計核算體系的建立

2015年以來，財政部按照《改革方案》要求，相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則，以及固定資產準則應用指南，政府會計準則體系建設取得積極進展。

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。

為了確保2019年1月1日起新舊制度順利銜接、平穩過渡，促進新制度的有效貫徹實施，財政部2018年2月1日出臺了《關于印發〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業單位會計制度〉有關銜接問題處理規定的通知》（財會〔2018〕3號）。

在政府會計核算標準體系中，基本準則屬于“概念框架”，統馭政府會計具體準則和政府會計制度的制定；具體準則主要規定政府發生的經濟業務或事項的會計處理原則，應用指南主要對具體準則的實際應用作出操作性規定；會計制度主要規定政府會計科目及其使用說明、報表格式及其編制說明等。會計準則和會計制度相互補充，共同規范政府會計主體的會計核算，保證會計信息質量。

新制度的出臺，是財政部全面貫徹落實黨的十八屆三中全會精神和《改革方案》的重要成果，是服務全面深化財稅體制改革的重要舉措，在我國政府會計發展進程中具有劃時代的重要意義。

3 政府會計制度改革發生的重大變化

2019年實施新的會計制度，繼承了多年來我國行政事業單位會計改革的有益經驗，反映了當前政府會計改革發展的內在需要和發展方向，相對于現行制度有以下重大變化與創新：

3.1 重構了政府會計核算模式

構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。所謂“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能、決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。所謂“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和相關財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。

1）“適度分離”的體現。一是“雙功能”，在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。二是“雙基礎”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。三是“雙報告”，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

2）“相互銜接”的體現。一是對納入部門預算管理的現金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。二是財務報表與預算會計報表之間存在勾稽關系。通過編制“本年盈余與預算結余差異情況表”并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數與本年預算結余數之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

3.2 統一了現行各項單位會計制度

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新《制度》）有機整合了《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、科學事業單位等行業事業單位會計制度的內容。

在科目設置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位；在核算內容方面，基本保留了現行各項制度中的通用業務和事項，同時根據改革需要增加各級各類行政事業單位的共性業務和事項；在會計政策方面，對同類業務盡可能作出同樣的處理規定。

3.3 全面引入權責發生制，科學界定了會計要素的定義和確認標準

新《制度》在財務會計核算中全面引入了權責發生制，對每個會計要素規范了其定義和確認標準，為在政府會計具體準則和政府會計制度層面規范政府發生的經濟業務或事項的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標準體系的內在一致性。

在界定政府資產時，強調了“服務潛力”，除了自用的固定資產等以外，將公共基礎設施、政府儲備資產、文化文物資產、保障性住房和自然資源資產等納入政府會計核算范圍；對政府負債進行界定時，強調了“現時義務”，將政府因承擔擔保責任而產生的預計負債也納入會計核算范圍。

3.4 整合了基建會計核算

按照現行制度規定，單位對于基本建設投資的會計核算除遵循相關會計制度規定外，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，同時應將基建賬相關數據按期并入單位“大賬”。

新《制度》依據《基本建設財務規則》和相關預算管理規定，在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上對單位建設項目會計核算進行了規定。單位對基本建設投資按照本制度規定統一進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設業務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

3.5 構建了政府財務報告體系

新《制度》將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類。預算會計報表由預算收入表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。財務報表由會計報表和附注構成，會計報表由資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現金流量表。此外，新《制度》對報表附注應當披露的內容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式、要求按經濟分類披露費用信息、要求披露本年預算結余和本年盈余的差異調節過程等。

參考文獻

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