淺析游戲開發企業研發費用的會計處理

廈門仙俠網絡股份有限公司 黃育青

為了激勵企業加大研發投入，支持科技創新，國家出臺了一系列有關研發費用的稅收優惠政策，研發支出稅前扣除比例高達175%。在實務工作中，因為企業的類型不同，相應的技術研發也會存在著較大的差異，這也使得研究開發費用的會計核算管理等工作面臨著眾多的難題。依附互聯網絡的游戲開發企業如何根據自身的行業特點，不斷完善研發費用的會計核算和管理工作顯得極為重要。

1 游戲企業研發投入的特點及研發費用的內容

游戲開發企業支出主要包括設備、人工與廣告費用的投入。這些支出與傳統的商業、工業企業有著很大的區別。作為高智力人才需求的計算機應用類行業，游戲開發企業的人工費用包括設計人員、運營人員、后勤人員等的薪酬支出，這些支出非常高昂，基本上占總支出的50%以上。因此人工成本是游戲開發企業最主要的研發支出項目。

互聯網游戲開發企業作為研發主體，其研發費用的歸集主要涉及以下幾個方面。第一，研發人員是公司最重要的資產，研發費用歸集涉及的第一個方面就是與之相對應的研發人員的工資、勞務費與五險一金；第二，研發活動中所使用的固定資產對應發生的折舊費用，應承擔的辦公場所租賃費用，以及其他與研發相關的固定資產維修費用；第三，在研發活動中的軟件、專利權、非專利權等無形資產的攤銷成本；第四，委外的相關研發費用，按合同的約定，來進行分配而應屬于本企業的相關費用；第五，其他與研發活動直接相關的日常經營費用。

2 研發費用確認計量的基本要求

關于研發費用的計量，哪些屬于研發費用、要如何歸集，這些問題一直困擾著企業的財務人員。根據國家稅務總局印發的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》等的相關文件的指導，企業要想確認計量研發費用，首先要區分研究開發項目的研究階段和開發階段。其中，研究階段的特點在于計劃性與探索性，在這一階段基本上是不會形成階段性研究成果。而開發階段是將研究成果投入應用，用于以生產或改進材料、裝備、產品等，具有針對性，形成成果的可能性較大。根據上述《辦法》規定，開發階段的支出在滿足一定條件的情況下，予以資本化，計入資產進行核算。如果企業無法區分研究階段或開發階段的相關支出，則應將研發支出的全部費用化，計入當期損益。

游戲開發公司在按相關辦法確認研發支出時，在費用化支出的核算上需嚴格審核對應的支出。在人員人工成本上，必須嚴格確認歸屬于研發的人員名單。實際歸屬于研發的研發人員，其相關的工資、社保、補助等費用才能計入研發成本。外聘研發人員的勞務費，不是以企業總共付出的勞務費計入當期研發費用，應按照實際支付給外聘研發人員的工資薪金等費用計算。在其他費用支出中，游戲開發公司為了運營業務而支付的各項網絡渠道的費用，存儲設備，計算機增容配件等要與專屬于研發活動的支出進行區分。

3 游戲開發企業研發費用會計處理存在的問題

雖然稅務總局和財政部的相關辦法以及會計準則都明確了研發費用資本化的一般認定條件。但是研發費用是資本化還是費用化，這很大程度上還取決于各個企業的經驗判斷與自主選擇。

同時，研發費用歸集和核算的準確性也取決于公司財務人員的業務能力和對法規及相關規定的了解程度。

3.1 財務人員專業能力薄弱，財務核算不準確

研發支出的界定與核算，很大程度上取決于財會人員人為的判斷與操作。目前，有許多游戲開發企業的會計人員缺乏對研發費用加計扣除政策的深入解讀，未能規范并正確核算研發費用。比如，公司哪些人員是屬于研發人員，哪些設備是對應研發專用設備，哪些費用是特定的研發相關支出等，在沒有明確歸集的情況下，造成了相關會計處理的不準確。

3.2 未按規定設置與研發費用相關的會計核算科目

有些游戲開發企業的會計科目設置采用以前年度的設置方法，或是簡易地進行核算，并沒有依據《企業會計準則》的規定來設置。特別是針對“研發支出”核算的過程中，簡單籠統地將企業發生的研發費用直接在“管理費用——研發費用”科目中核算，沒有準確劃分費用化或資本化的支出。另外，在“研發費用”的核算中，也未能按費用支出的類別進行二級、三級的細項核算。

3.3 研發費用不能合理歸集與核算，虛增研發費用

準確歸集研發費用，是每一個研發企業都必須重視的財務工作。這同時也關系到研發企業能否享受所得稅優惠和研發費用加計扣除政策。在高新企業認定以及研發費加計扣除的實務工作中，經常會遇到一些企業對研發費用的歸集不規范；研發立項不及時；研發費用在多個研發項目之間無法合理地進行分配等問題。

還有一些企業因為對研發費用的相關支出未清晰的歸集，研發的費用與非研發的費用混淆在一起，導致這些企業將不屬于從事研發工作的人員成本、設備折舊等費用，也一起并入研發費用的核算中，從而導致虛增企業的研發費用。

3.4 未能區分加計扣除活動支出，從而不能享受稅收優惠

目前游戲開發企業普遍存在不能明確區分加計扣除的項目，如是否為產品的普遍修訂或是常規升級；是工藝流程的重復使用還是創新等，從而影響企業當期的研發支出與加計扣除金額。因對政策理解不透徹而沒有正確享受稅收優惠，引發涉稅風險。

4 游戲開發企業研發費用會計處理的建議

研發費用的 會計處理可以說已成為企業會計處理中的一個重點和難點。而游戲開發企業因其行業特點，在大量的研發活動中，少部分形成資本化，其他大部分形成費用化。如何合理、合規、有效地進行研發費用會計處理，以下幾個方面都需要企業認真對待。

4.1 加強財務人員的培訓

財會人員的素質影響著企業財會工作的質量。隨著我國經濟的飛速發展，以及各項稅務政策改革，經濟行業細分與增加等的原因，使財會人員的素質未能跟上財會工作發展的需要。對此，加強對財會人員的再教育顯得極為必要和緊迫。針對游戲開發企業，除了對財務人員進行常規的財務知識、稅收法規培訓外，尤其要針對研發支出以及對應的加計扣除等方面新政，通過多渠道，多方式對企業財務及相關人員進行政策宣傳及相關培訓。

4.2 研發費用會計核算科目的設置與規范

會計核算科目的設置很大程度是在企業根據執行的會計準則的基礎上，結合企業的行業性質與收支的項目特點進行設置。

根據《企業會計準則》及相關規定，有研發費用支出的企業應設置“研發支出”科目與“研發費用”的科目進行核算。而“研發支出”還應該設置二級科目，來核算“費用化支出”與“資本化支出”。在2018年，根據財會[2018]15號解讀，財務報表格式再次變化，研發費用已在會計報表的“損益表”中與管理費用一樣單獨列示，這突顯了研發費用核算的重視性。對于游戲開發企業來說，應該針對企業行業特性來核算所發生的研發支出。如一些小游戲、小程序的制作或升級中，不滿足資本化條件的，應在“研發支出—費用化支出”科目中進行核算。企業還需要按照研發形式進行明細核算，并根據實際情況設置下級明細科目核算，來分別核算人工費用、直接投入、折舊費用及攤銷、新產品設計費、其他相關費用。同時每個月末，應將“研發支出——費用化支出”科目結轉到“研發費用”的對應科目中。

4.3 明確研發費用的開支范圍和標準，合理歸集與核算

研發費用加計扣除政策明確規定，對劃分不清的費用支出，不得加計扣除。游戲開發企業在每一個會計年度，一般都有大量的研發立項，如不同的應用平臺的開發或升級、新游戲的研發或升級等。這些研發立項所對應的研發支出的核算，除應按照財務會計制度的要求進行會計處理外，同時，還需要按不同的立項來設置輔助賬，準確歸集核算當年各項研發費用的實際發生額，并依此核算方可申請加計扣除的金額。

另外，企業還應做好輔助核算資料的備查，分別按照研發的項目設立臺賬，詳細歸集核算實際發生的研發費用。要區分哪些人員和設備以及專項支出是屬于研發支出的，如領用材料用于研發的，需在申領資料中明確該材料是用于哪個項目；需要分攤的事項要按項目進行區分；人事、研發、財務做好人員類別及具體到各人人工成本統計的銜接。

游戲開發企業輔助賬應包括研究開發的立項書、計劃書或合同；公司從事研發活動的人員對應的工時分配、比例資料；用于研發活動的設備、資產的相關費用分配明細資料；合作研發分成比例等資料；研發項目輔助明細賬和研發項目匯總表等，這些輔助賬均需按實際支出進行歸類核算。

4.4 加強對稅收優惠政策的解讀與核算

隨著我國經濟的持續快速發展，國家在支持企業發展的過程中，不斷出臺優惠政策。在2018年，國稅總局的23號文件《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》中，明確了企業享受稅收優惠的辦理方式和相關的優惠事項。這些優惠事項包含了企業所得稅法規定的優惠事項以及各地方根據企業所得稅法授權制定的相關企業所得稅優惠事項。如免稅收入、減計收入、加計扣除、所得減免等。財稅99號文件中，明確了提高研發費用的加計扣除比例。另外，財稅64號文件中，明確了關于企業優惠享受研究開發費用稅前加計扣除的管理要求與政策扶持的有關問題。

對于游戲開發企業，在研發支出上的投入成本巨大，所以企業相關人員更應該熟悉相關的政策與法規，按規定合理準確地歸集研發支出的相關費用，并依法享受加計75%的扣除比例。另外，很多地方政府還推行了特定的政府補助，針對于研發支出的175%的部分，經過專項審計后享有一定比例的企業研發補助收入，這也是稅收政策給企業發展帶來的增值收益。

5 結語

隨著互聯網應用的深入，游戲產品的更新換代也在加速。越來越多的游戲開發企業開始加大研發投入，致力于產品與技術的開發和創新業務。對此，公司應在各個層面上關注與支持企業的研發活動。而作為游戲開發企業的財務人員應充分發揮積極作用，改進和完善研發支出的會計處理，合理歸集研發支出，正確核算研發費用支出，并結合國家頒布的相關稅收政策與條例，合理合法地降低企業稅負，從而為提升企業綜合效益做出貢獻。