對產業基金會計核算和稅收籌劃的初探

貴州金融控股集團有限責任公司 貴州貴民投資集團有限責任公司 何府德

1 產業基金簡介

1.1 產業基金的組織形式

通過地方政府委托一家國有獨資企業及基金管理人共同發起設立的有限合伙制基金，由基金管理人執行合伙事務。

1.2 產業基金投向及遵循的原則

產業基金的投資方向為帶動農民脫貧增收產業，包括山地特色高效農業、林業產業、加工業、農業服務業、農產品流通業、農業信息化、旅游業、大健康產業、農村互聯網產業、能夠促進農村一二三產業融合發展等方面。遵循“政府主導、企業主體、市場運作、風險可控”的原則，按照“強龍頭、創品牌、帶農戶”的思路組織實施。

1.3 產業基金資金來源方式

產業基金資金采取募投制，一部分來源財政性資金，絕大部分來源于金融機構及社會資本，按照擬投資項目的成熟情況進行基金投放。

1.4 投資方式

第一，公益性基金：按“政府決策、市場運作”方式，資金投向市縣政府設立或指定的一家國有獨資投資公司，由投資公司直接投放到項目；第二，準公益性基金：按“政府引導、市場化運作”方式，一是按因素法分配縣市投資限額，由市縣設立或指定一家國有獨資公司統一承接基金投資資金，并負責統一回購基金股權；二是項目直接投資，由省直部門和市縣政府推薦項目，按市場化方式投資；三是差異化投資：股權投資、債權投資及其他投資方式。

2 產業基金建賬及管理

產業基金作為獨立會計主體，單獨建賬核算，并建立臺賬詳細記錄賬務明細。基金管理人和受托企業對基金會計核算的真實性和完整性負責。產業基金的會計核算以權責發生制為基礎，采用借貸記賬法。會計核算以實際發生的業務為依據，如實反映基金的收支情況，保證會計信息真實可靠、內容完整。

3 產業基金會計核算

產業基金在收到投資方撥付的出資款時，根據相關文件、設立方案、投資協議、銀行進賬單等資料，借記銀行存款，貸記合伙人資本(或：實收基金)。

根據基金管理人安排對受資企業進行出資時，按照相關文件、投資協議、受資項目清單、出資審批單、劃款指令及銀行出款憑證等資料，借記委托貸款，貸記銀行存款。這里僅針對債權投資方式進行探討。

產業基金取得投資收益(實務中是分配利息方式支付給基金投資人)時：借記銀行存款，貸記投資收益；產業基金公司對項目投資收益分配給投資方時：借記利潤分配，貸記銀行存款；分配給管理人的投資收益(即管理費用部分)時：借記管理費用，貸記銀行存款。在具體業務操作中，項目投資收益撥付到產業基金公司，立即以“T+0”方式分配給各投資方及管理人，產業基金公司在整個分配過程中只是起到代收代付的作用。協議另有規定的除外。

當受資企業產生虧損時，按出資比例或合伙協議約定，借記投資收益，貸記委托貸款；受資企業連續產生虧損，預計不是暫時性虧損時，借記資產減值損失，貸記委托貸款減值準備。

產業基金對受資企業的投資退出，根據相關文件、投資協議等，收到款項時：借記銀行存款，貸記其他應付款(或應付賬款，暫時掛賬核算)；同時沖減合伙人資本(或實收基金)和委托貸款，即：借記合伙資本(或實收基金)，貸記委托貸款。投資收回的資金退回至投資方時，借記其他應付款(或應付賬款，沖減掛賬)，貸記銀行存款。在具體實務中，通常部分被投資項目因各種原因相繼陸續退回本金及利息，這時對退回本金的賬務處理與投資收回資金處理一致，對利息的賬務處理同分配投資收益處理一致。

4 稅收籌劃

4.1 印花稅

由于產業基金的組織形式是有限合伙制，對于有限合伙企業，在有限合伙企業層面，收到的合伙人出資是否應作為印花稅條例規定記載資金的賬簿繳納印花稅，一直爭議不斷，稅務實踐中，各地稅務機關的執行也不一樣。我國印花稅條例規定，“記載資金的賬簿按固定資產原值和自有流動資金總額萬分之五貼花”。1993年推行《企業財務通則》《企業會計準則》后，國家稅務總局為銜接新舊會計制度下發《關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發[1994]第25號)，明確統一更換會計科目和賬簿后，不再設置“自有流動資金”科目。因此，《印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計稅依據已經不再適用。其計稅依據改為“實收資本”與“資本公積”這兩個會計科目核算金額合計。

各地稅局解讀：國稅發[1994]第25號下發后，隨著合伙企業的出現，針對合伙企業是否需要繳納記載資金的賬簿印花稅問題，各地稅局出現兩種截然相反的政策解讀。

(1)大連市地稅局：大連市地稅局在2013年3月15日回答納稅人提問中答復是：如果合伙企業各合伙人的出資額只要計入資金賬簿的“實收資本”和“資本公積”這兩個會計科目，那么就應該按照規定計算繳納印花稅。從大連地稅局的回復可知，有限合伙形式，會計核算若適用《企業會計準則》，計入“實收資本”科目，需繳納資金賬簿印花稅。如果不計入“實收資本”科目的，則不需繳納。

(2)江蘇省地稅局：江蘇省地方稅務局財產行為稅處答復是：合伙企業合伙人的出資額，在工商登記時未作為注冊資本的，按照相關規定，不在“實收資本”和“資本公積”科目核算，據此，對合伙人的出資額無需繳納資金賬簿印花稅。

分析及籌劃：大連地稅局的意見是企業自行確定會計處理方式，如不使用“實收資本”科目則不繳納印花稅，企業會計處理不同則征稅政策不同。江蘇省地稅局認為合伙企業資本不是注冊資本，因此無需繳納印花稅。針對有限合伙企業取得合伙人投入資金是否繳納印花稅的問題，由于印花稅屬于當地稅局管轄，一是企業可與當地稅務局溝通，根據溝通結果判斷是否繳納印花稅；二是可借助為打贏脫貧攻堅戰，實現全國同步全面建成小康社會的大背景，爭取相關扶貧產業稅收優惠政策；三是期盼財政部門盡快出臺相關政策法規，規范基金會計科目核算。

4.2 增值稅

《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》銷售服務、無形資產、不動產注釋中對金融服務業中貸款服務進行了規定，一是明確將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息收入以及融資性售后回租、轉貸等業務取得的利息及利息性質的收入，按照貸款服務繳納增值稅。二是《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第1條第(五)項第1點所稱保本收益、補償金等，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。

從上述規定中可以看出，如果投資合同中未明確到期本金可全部收回或利率具有不固定時，不在增值稅繳納范圍。

4.3 所得稅

根據企業所得稅相關規定，合伙企業不是企業所得稅的納稅人，但是居民企業投資于合伙企業，其收益(含已分配部分和未分配部分)應并入該居民企業當年應納稅所得額繳納企業所得稅。因此，合伙企業應向合伙人提供應納稅所得額計算資料。根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和《中華人民共和國個人所得稅法》的有關規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅 義務人。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，合伙人本身不繳納企業所得稅，由合伙人各方從合伙企業分得的利潤各自繳納企業所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分配后繳稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅[2000]91號)及《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》(財稅[2008]65號)的有關規定執行。合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)均屬于生產經營所得和其他所得。如果合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，不允許用合伙企業的虧損抵減其盈利。

5 結語

產業基金目前還是新興行業，相關配套政策及管理措施還不成熟，會計核算和稅收管理也在不斷探討之中。限于筆者水平，定有不當之處，愿與讀者共勉共進。