新《預算法》視角下地方政府負債會計核算研究

王新怡 許子飛

（作者單位：安徽財經大學法學院、安徽財經大學經濟學院）

引言

改革開放以來，我國經濟高速發展，城鎮一體化建設快速開展。在財稅體制改革的環境下，為完善基礎設施建設，更好的履行政府職能，多數地方政府選擇舉債的方式支撐政府財政支出。然而地方政府頻頻“法外舉債”導致了政府負債風險增大、隱性債務增加、銀行不良資產困局等現象。因此，建立公開透明的預算制度，加強對地方政府舉債的法律監管，準確客觀地核算并及時披露政府負債信息至關重要。2015年1月1日，正式實施的新《預算法》對地方政府債務管理進行了規范，對政府負債會計核算提出了更高的要求。

一、我國地方政府負債現狀

全國人大在2014年8月通過了對《預算法》的修訂，該法第三十五條明確了地方政府適度舉債為合法行為。同時表明發行政府債券是地方政府舉借債務僅有的形式，并將我國地方政府發行的債券通過全口徑預算進行管理，通過把收支納入預算的方式，進一步規范了對地方政府負債的管理。同年國務院發布了《關于加強地方政府性債務管理的意見》，進一步強調建立“借、用、還”相統一的地方政府性債務管理機制。可見我國第一次在立法上將自主舉債權賦予地方政府，標志著我國法律依法對地方政府負債問題進行規范。在我國分稅制的現狀下，為緩解中央與地方財政不均衡，促進地方經濟建設，地方政府利用融資平臺、企事業單位融資的情況普遍且嚴重。在此情況下，遵循新《預算法》對地方政府負債的規范具有重大意義。

二、政府會計概述

按照《國際會計準則》，政府會計是用于確認、計量、記錄和報告政府財政財務收支活動及其受托責任履行情況的會計體系。根據財政部公布的《財政總預算會計制度》，我國預算會計體系的會計基礎是收付實現制。在此基礎上，政府會計對地方政府負債進行會計核算，從而為政府債務提供全面及時的信息和客觀準確的數據。

三、新《預算法》下政府負債的會計核算

2015年1月1日，被譽為“經濟憲法”的新《預算法》正式施行。新《預算法》第4條規定，政府的全部收入和支出都應當納入預算。同時也明確規定，地方政府債務應納入預算，以免政府債務游離預算體系之外，不便監督。新《預算法》第35條對地方政府舉債的主體、方式、用途和監管等方面做出了規定：

第一，主體，在國務院規定限額內允許地方政府發行債券；第二，方式，地方政府可以通過發行債券來進行舉債，不能繼續通過其他方式進行舉債；第三，用途，不能用于經常性的支出，只能夠用于公益性資本支出；第四，監督，地方政府債務的償還要有計劃性和穩定的來源，同時要納入地方政府的預算之內。

四、我國地方政府負債會計核算存在的問題及缺陷

（一）地方政府債務的核算不能準確反映所有債務

目前我國預算會計體系以現金制作為核算基礎，也就是只核算了直接顯性債務，如發行的債券本金等，對于很多直接隱性債務如未來公共養老金，未來保健融資計劃及公共投資項目未來經常性支出以及擔保協議和貸款、賠款的或有債務，是不列入政府債務核算范圍之類的。導致政府債務信息不完整，不利于合理判斷政府債務情況，弱化了政府和財政部門的風險意識。

（二）會計科目設置不科學

現行政府會計無法確切核算地方政府負債的明細科目，僅僅揭示債務狀況，但忽略了預算收入和預算支出的變化情況，最終統計出的政府債務信息也就不能體現地方政府經濟業務的本質；我國現階段政府的直接顯性債務在資產負債表中沒有劃分為長期負債和流動負債，無法全面分類核算我國地方政府的債務情況。

（三）地方政府負債相關會計報告不完整

我國財政總預算會計報表中，只有資產負債表與地方政府債務的會計報表有關，資產負債表只報告直接顯性債務信息的一部分，對于潛藏著巨大財政風險的隱性債務卻沒有披露；現階段能體現地方政府債務的三套資產負債表各自編報，無力整合地方政府負債信息，不能匯總成整體資產負債表，從而不利于中央政府從宏觀視角調控地方政府的負債行為。

五、我國地方政府會計核算存在問題的原因分析

（一）缺乏規范的政府會計體系

目前，我國沒有正規的政府會計體系，只有政府預算會計體系。而現行的政府預算會計體系僅能滿足預算管理的需要，卻不可以完整反映地方政府的負債信息。現有體系下，地方政府債務的財務會計信息是不完善的，不能體現政府的運營業績和財務情況，無法防范政府財政風險。

（二）收付實現制具有局限性

以收付實現制為基礎的政府會計只核算直接顯性債務，卻不能反映直接隱性債務和或有債務的情況，無法真實記錄并反映政府負債情況，如政府可支配的財政資源，地方政府的債務風險等的不真實反映，容易造成地方財政決策的失誤。

（三）核算地方政府債務存在困難

我國地方政府債務種類繁多，使地方政府負債的核算十分困難。一方面，隱性債務在地方政府債務中占有很大比例，另一方面或有債務的發生具有不確定性且當其發生時實際承擔的金額也具有不確定性，因此地方政府對隱性債務和或有債務的核算非常困難。

六、政府負債會計核算改進的建議

（一）引入權責發生制

我國以收付實現制為預算會計體系的會計基礎，但是通過借鑒美國和英國的政府會計模式，可以發現都存在著收付實現制和權責發生制并存的情況。我國政府會計體系完善可以借鑒這種模式，在現行的收付實現制基礎上逐步引入權責發生制，從而更好地發揮不同制度的優勢。引入權責發生制具有如下優勢：第一，權責發生制可以更加全面地反應政府負債情況，克服了收付實現制只確認部分直接顯性負債的弊端，其能夠提供的更加客觀準確的信息更有利于政府相關決策；第二，權責發生制可以精確計算成本與費用，準確為公眾提供政府的相關信息，有利于提高政府財政信息的透明度。

（二）建立健全地方政府財務報告制度

目前我國的財政總預算會計、行政會計和事業單位會計都要分別編制資產負債表，這使資產和負債信息較為分散，不能整體的反映政府的財務狀況。因此，編制一系列調整分錄進而將三張資產負債表進行整合。并將合并的資產負債表的會計要素由資產、負債、凈資產、收入和支出調整為資產、負債、凈資產，從而更有利于了解地方政府負債情況及償債情況，更科學地進行資金分配。

（三）科學設置與政府負債會計核算相關的會計科目

結合新《預算法》將政府債務納入預算管理的相關規定與政府收支分類科目文件中有關政府收入、支出的四級分類，建立地方政府性預算收支科目。這對于地方政府債務預算、核算以及中央政府統計地方債務負債信息具有重要參考價值。資產負債表中關于負債科目的設計，將地方政府應承擔的滿足負債確認條件并且可以準確計量的債務全部納入核算范圍，并且將還款期限相對較短的負債類科目排在前面，相對較長的排在后面。在地方政府合并的資產負債表中，對負債類科目進行細分，區分為流動負債和非流動負債項目，有助于計算地方政府的資產負債率等財務風險指標，科學合理的安排償債資金。

（四）完善政府會計體系

綜合國外經驗，政府會計體系除政府預算會計外還包括政府財務會計。建立政府會計體系是要在建立政府財務會計體系的過程中不斷完善政府預算會計體系。在我國政府預算會計體系以收付實現制為會計基礎的前提下，建立以權責發生制為會計基礎的政府財務會計尤為重要。這樣兩個體系各自發揮優勢，可以準確全面地反映政府資產負債狀況，為構建政府會計體系服務。

（五）完善相關法律制度

新《預算法》強化了行政權利，但沒有重視地方人大的監督職能。因此可以設置人大審議地方政府預算的時間，提高人大參與度。此外進一步規范行政權利的使用，充分發揮人大的監督職能。地方政府提供擔保是我國地方政府債務的重要組成部分。而我國《擔保法》規定，國家機關不得為保證人。新《預算法》也對其進行了明確規定，可實踐中地方政府提供擔保的情況仍屢禁不止。因此對于扶持中小企業，解決職工下崗問題等公益項目可以通過法律規定采取財政補貼等市場手段來代替地方政府擔保。