淺析《政府會計準則第3號
——固定資產》及創新點

李 美

（作者單位：山東省汶上縣財政局）

引言

2016年7月，財政部發布《政府會計準則第3號——固定資產》等多個具體會計準則，用以規范固定資產的確認、計量和相關信息的披露。在此，筆者根據《政府會計準則第3號——固定資產》，結合本人學習體會，對《政府會計準則第3號——固定資產》（下稱“政府固定資產準則”）談一點粗淺之見。

一、“政府固定資產準則”基本內容

“政府固定資產準則”共七章二十九條，其內容按照會計核算方式，即確認、計量、記錄和報告等環節規范，分別為第一章總則、第二章固定資產確認、第三章固定資產取得、第四章固定資產折舊、第五章固定資產處置、第六章固定資產披露和第七章附則等。除了第一章說明政府固定資產準則制定依據及定義所規范的概念外，第七章說明實施時間外，其余五章內容，也就是核算內容也就是“政府固定資產準則”的基本內容。這些基本內容就固定資產的確認、計量、記錄和報告加以規范。

（一）固定資產確認

“政府固定資產準則”第二章“固定資產確認”規范了政府機構固定資產的確認方法，亦即“固定資產同時具備下列條件的，才能確認為固定資產：第一，與該固定資產有關的服務潛力很可能實現或經濟利益很可能流入政府會計主體；第二，該固定資產成本或價值能夠可靠地計量。“政府固定資產準則”對于固定資產確認的條件可以說明：一是，“政府固定資產準則”的固定資產確認條件與企業會計準則對于固定資產確認條件基本一致，如出一轍。二是，固定資產之所以確認為固定資產，其條件不僅是其經濟利益很可能流入企業，也可能是與該固定資產有關的服務能力很可能實現；三是，與其他會計準則規范資產的條件之一一樣，“該固定資產成本或價值能夠可靠地計量”。“政府固定資產準則”除了規范固定資產條件外，還特別提出固定資產確認的具體情況：

其一，政府會計主體的固定資產應該計提折舊，并且根據政府會計主體不同固定資產，采用不同的折舊率或折舊方法計算固定資產折舊額。

其二，正確劃分固定資產與軟件、固定資產與無形資產的界限。也就是說，固定資產形成過程中一起增加的軟件，一并作為固定資產核算，否則，應單獨作為無形資產核算；購買土地使用權而建設的房屋建筑物等固定資產，其土地使用權及其地上附著物不能分清的，應一并作為固定資產核算，否則，單獨核算所購買的土地使用權，并將其作為無形資產核算，地上附著物作為固定資產核算。

其三，根據“政府固定資產準則”固定資產確認條件，固定資產后續支出如為改建、擴建、修繕等符合固定資產確認條件則作為固定資產核算；否則，如果為修理、維護等活動不符合固定資產條件的后續支出，則作為當期支出核算。

（二）固定資產取得

“政府固定資產準則”規范政府會計主體的固定資產應按照實際成本進行初始計量。不同來源的固定資產，其成本取得發生的費用不同，固定資產來源不同，其成本構成也不一樣。具體規定如下：

1.外購固定資產成本=買價+相關稅費+運輸費+安裝費用+專業人員服務費

2.自行建造固定資產成本=建造固定資產達到預定可使用狀態前發生的所有支出

3.融資租賃固定資產成本=租賃價格+相關稅費+運輸費+途中保險費+安裝調試費

4.置換取得的固定資產成本=換出固定資產評估價+支付的補價（或—收到的補價）+支付的其他費用

5.無償調入固定資產成本=憑證注明價格（或評估價、類似資產價格）+相關稅費+運輸費

6.盤盈固定資產成本=同類（或類似）資產價格

或者盤盈固定資產成本=名義價格

（三）固定資產折舊

固定資產折舊是“政府固定資產準則”規范政府固定資產重要內容之一，也是我國政府會計財經法規的新內容。“政府固定資產準則”中“固定資產折舊”部分主要規范了以下內容：

1.界定折舊內涵：“政府固定資產準則”沿用《企業會計準則第四號——固定資產》定義認為，“折舊，是指在固定資產的預計使用年限內，按照確定的方法對應計折舊額所進行的系統攤銷。”并特別說明，政府會計主體的固定資產應計折舊額就是固定資產成本，不考慮固定資產預計凈殘值、固定資產減值準備和棄置費用等。

2.規范固定資產折舊范圍：固定資產折舊范圍有兩項：一項是空間范圍，包括不計提固定資產折舊，如文物、陳列品、動植物、圖書、檔案及按名義價格計量的固定資產等和提足折舊的固定資產及提前報廢的固定資產等兩部分；另一項是時間范圍，包括按月計提折舊的固定資產計提折舊時間。即當月增加的固定資產可以當月計提折舊；當月減少的固定資產當月不再計提折舊。這種固定資產折舊范圍比過去規定的折舊范圍更合理、更加科學。而“政府固定資產準則”雖然沒有具體規范，這就為《政府會計制度》具體規范政府部門固定資產折舊范圍留下政策空間。

3.指出固定資產折舊的方法：固定資產折舊方法很多，我國會計法規規定的折舊方法主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總合法等。但“政府固定資產準則”不提倡加速折舊法。因此，“政府固定資產準則”第十七條規定，“政府會計主體一般應當采用平均年限法或工作量法計提固定資產折舊。”

（四）固定資產處置

固定資產處置主要內容有出售、報廢、毀損、盤虧、捐贈或調出等。“政府固定資產準則”規范了不同固定資產處置方式的會計處理。

1.銷售固定資產、報廢或毀損的固定資產價值轉入當期損益，有變賣收入的，用固定資產處置收入減去相關稅費及處理費用后的凈收入額上繳國庫；如果虧損，虧損凈額計入當期損益。

2.固定資產盤虧損失計入當期損益。

3.對外捐贈固定資產，其價值與捐贈方發生的相關稅費計入當期損益。

4.無償調出固定資產，其賬面價值扣除調出方資產凈額即可。但是，如果調出方因調出固定資產發生的相關稅費，則計入當期損益。

5.對外投資固定資產按固定資產評估價加上相關稅費作為投資成本。評估價加上相關稅費扣除固定資產賬面價值后的余額計入當期損益。

（五）固定資產披露

“政府固定資產準則”規范政府固定資產披露內容，主要是通過報表附注加以說明。固定資產披露主要有九項：一是，固定資產如何分類，分為哪幾類、固定資產確認條件和計量基礎、以及本單位固定資產的折舊方法；二是，本單位各類固定資產的折舊年限及其固定資產折舊率；三是，各類固定資產期初原值、期末原值及固定資產累計折舊總額；四是，當期計算并確認的固定資產折舊費用；五是，會計主體有固定資產名義價格的，應說明固定資產名稱、數量及其名義價格的說明；六是在建工程的說明，包括在建工程的期初數額和期末數額及其增減變動情況；七是，已經提足折舊繼續使用的固定資產原值及累計折舊數額；八是，特殊的固定資產說明，尤其是所有權將限制的固定資產賬面價值。如用以擔保的固定資產賬面價值、用于抵押的或法院凍結的固定資產賬面價值等；九是，重要固定資產處置說明和重大固定資產處置損失的說明等。

上述固定資產披露內容，是政府會計主體根據本單位固定資產情況選擇性披露。存在上述披露事項的，據實披露。否則，有些披露項目單位沒有的，則不用說明。

二、“政府固定資產準則”創新點

綜上“政府固定資產準則”內容，比較《企業會計準則第6號——固定資產》，我們可以看出，“政府固定資產準則”有以下創新亮點：

（一）結合政府會計主體實際，量身定制固定資產規范

“政府固定資產準則”規范固定資產條款，處處顯示政府會計主體固定資產特點，例如固定資產確認條件、不計提折舊的固定資產，等等。這是因為政府會計主體的固定資產不完全等同于營利組織的固定資產。它可能不會帶來經濟利益，但是它能夠服務于政府主體的服務對象，發揮其應有的作用。例如，陳列品、圖書、檔案等。再比如，固定資產成本構成，不論來源如何均按實際成本記賬。

（二）繼承《行政事業單位會計制度》，借鑒《企業會計準則》。

“政府固定資產準則”根據《行政事業單位會計制度》有關規定，嚴格規范固定資產增減變化、折舊和處置活動。縱觀“政府固定資產準則”，可以看出繼承《行政事業單位會計制度》許出地方，這些地方無不顯示行政單位會計處理方式，如固定資產出售和報廢等活動產生的變賣收入凈額的上繳等。

同時，“政府固定資產準則”也借鑒了《企業會計準則》相關內容。例如，固定資產折舊概念、固定資產折舊范圍和固定資產折舊方法等均為借鑒《企業會計準則》之處，基本照搬了《企業會計準則第6號——固定資產》相關內容。

（三）講求實際，簡便易行

“政府固定資產準則”充分考慮到政府會計核算現狀以及政府會計人員對權責發生制會計基礎的接受程度，在相關會計處理上講求實際，力求做到簡便易行，如固定資產折舊采用直線法，不考慮殘值因素和固定資產減值，甚至是棄置費用因素等。