企業金融工具減值會計研究

劉娟 首都經濟貿易大學

一、企業金融工具減值會計研究的背景

當今世界，全球經濟快速發展，資本市場變幻莫測，金融工具交易種類也層出不窮，財務報表使用者迫切需要能夠客觀反映金融工具真實價值的信息。金融工具具有風險性和流動性等特征，歷史成本計量模式已經不能完全解決金融工具計量中的所有問題。公允價值的發展為金融工具的計量帶來了一場深刻的變革，它的出現滿足了財務報表使用者的決策需求，因此逐漸受到理論界和實務界的廣泛認可和重視。然而，公允價值在金融工具計量中的應用仍然存在一些問題和困難，尤其是全球金融危機的爆發，把公允價值這一話題推向了備受爭議的領地。相對西方發達國家來說，我國資本市場起步不是很早，企業治理結構尚不完善，公允價值計量實務中尚存在一些不足之處，需要在未來的實踐中不斷發展和完善。

二、企業金融工具減值會計研究的意義

在經濟全球化和完善社會主義市場經濟體制新形勢下，資產減值規范應運而生，在世界各國的會計準則中，資產減值被認為是一項十分重要的內容。我國會計準則發展的方向主要是實現會計規范與會計慣例的相互協調，這樣將對我國經濟的發展有著重大的意義。一有助于提高我國企業會計信息和世界其他各國相比較，從而使我國企業信息報告成本降低，從而全面提高我國對外開放水平；二可以確保會計信息的可靠性，從實際出發反映企業金融資產的價值，從而降低了企業的運營風險；三企業在對外披露的會計信息中，可以通過確認資產價值使利益相關者相信企業資產得到優化，更加相信企業規避風險能力和提高獲利能力。

三、企業金融工具減值損失的會計研究

（一）金融工具減值損失的確認標準

金融工具減值損失主要是指企業金融資產發生的減值損失，通常情況下，資產負債表日，企業會對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產之外的金融資產的賬面價值進行核查，若有客觀的跡象表明該金融資產發生減值時，應及時確認減值損失，計提減值準備。金融資產發生減值損失的客觀依據是指在金融資產初始確認后實際發生的、對金融資產預計未來現金流量有一定的影響，且可以對該影響進行可靠估計的事項。

（二）金融工具減值損失的方法與依據

企業金融工具減值是對金融工具的減值進行確認、計量、記錄和報告，然后便于在資產負債表日表示企業金融工具的真實價值，最終計算出由于價值降低能造成的損失。資產減值會計的重點是金融根據減值的確認和計量，選擇怎樣的標準和計量屬性是其確認和計量的重中之重。企業擁有的金融工具在出現減值時，本著成本效益的原則，分析報告期內每一項金融工具出現減值的緣由，企業在確認金融工具資產減值時應從以下兩點著手：一方面是確認可能導致金融工具減值的因素；兩一方面若找出金融工具減值的因素，便要慎重計算企業可以收回的數額，以便確認計提資產減值損失必要性。金融工具減值確認的時點有以下三個：首先為了保證資產項目和報表其他要素的確認具有可比性，可以在報告期間進行確認；其次可當事項或環境表明確實已經出現減值時確認；最后是每年年末確認一次。這種減值測試時點的確定可以提醒企業定期核實資產減值情況，以防范潛在的風險，然而這樣很使企業在年末出現嚴重的損失。

金融工具減值損失的研究要符合以下重要依據：首先是要充分體現穩健性原則。這要求企業在不確定情況下采用最保守的方法，避免高估資產和收益。該原則形成以來已成為一種慣例延續至今，對資產計價和收益形成重大影響。目前會計領域按照成本與市價孰低法對存貨進行計價，就是對穩健性原則的運用。現代企業面臨眾多不可預見性因素，企業的資產也不例外，穩健原則要求企業根據實際情況來反映這些不可預見性因素，方便報表使用者做出穩健安全的戰略決策。其次是要滿足未來經濟利益觀的要求。這一觀點認為資產的根本是它所含有的未來經濟利益。所以，關于資產價值的衡量不僅是取得是付出的成本，更要看它未來為企業帶來的經濟流入。在資產減值會計下，資產的賬面價值高于其公允價值的部分便是減值損失，這部分價值將來不會為企業帶來經濟流入，所以不能將其標注為資產，而應在當期損益中計量，這體現了經濟利益觀。最后是要體現決策有用觀的會計目標。受托責任觀與決策有用觀是會計界最權威的觀點，在資本市場還沒有高度發達的經濟環境中，受托責任觀出現了，旨在能夠以合適的方式準確地反映資源受托者在經營發面的執行情況，決策有用觀在證券市場日益擴大化和規范化的經濟背景下形成，資產計量要考慮到是否方便信息的使用者，強調信息的相關性，旨在為投資者、債權人等利益相關者在投資、信貸和類似決策方面提供有價值的信息。

四、金融工具減值兩種會計模型的異同點

金融工具減值存在兩種會計模型：“已發生損失模型”和“預期損失模型”。已發生損失模型必須有客觀的證據表明金融工具發生減值損失，體現了會計計量的謹慎性原則和會計處理的正確性，但是有一定的滯后性；預期損失模型采用攤余成本來計量，提前考慮到未來可能發生減值的情況，這樣可以合理的規避意外風險，是一種相對于已發生損失模型比較客觀合理的會計模型。金融工具減值模型有相同點也有不同點。相同點包括：一是對“預計信貸損失”的定義相同；判斷預期所發生的損失所采用的信息相同；二是關于資產減值的計量均要體現多種出現結果以及貨幣時間價值；三是都以資產存續期間的預期損失作為計量標準，金融資產信貸質量惡化程度要符合三分類減值模型，這兩種減值模型在確認減值方面具有相同點。不同點包括：一是對于信貸質量尚未發生重大惡化的金融資產，在確認預期損失方面存在著差異；二是在信貸損失變化時，確認方法不同；三是對于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具，在確定預期損失時存在差異；四是對外購金融資產的相關處理方法不同。

五、金融工具減值會計模型的前景

2009年國際會計準則委員會和美國會計準則委員會聯合發布了關于金融工具減值的征求意見稿，提出了“預期損失模型”，2011年又聯合發布了征求意見稿作為補充，隨后二者又提出了貸款的“三分類”減值模型，然而美國國內對此提出了意見，認為其不易操作，審計難度大，為此，2012年，美國會計準則委員會不再繼續與國際會計準則委員會共同制該方法，以發布自身的減值模式來取而代之，而國際會計準則委員會仍選擇一如既往研究該項工作。

現行的IASB39雖然經過多次改變，但仍然處于過渡階段，要想實現以公允價值來計量所有金融資產與金融負債的目標還很難。和金融工具相關性最大的計量屬性是公允價值，通過對資本市場的經驗學習已經表明了這一點，但仍要進一步推敲信息的可靠性。怎樣更合理地界定公允價值這一概念與合理設計計量框架，對于專家們來說是制定和改進金融工具會計準則的關鍵所在。2007年1月1日我國執行新企業會計準則以后，“已發生損失模型”成為我國金融工具減值會計計量的主要模型，新準則規定金融工具減值的確認必須有一定的客觀依據，才可以確認損失，體現的是會計計量的謹慎性原則和會計處理的正確性。金融危機之后，國際會計準則理事會提出了較為合理的“預期損失模型”，強調提前考慮到可能面臨的信用風險，合理估計和判定預計信用損失，對金融工具的預期現金流量進行持續評估，根據歷史數據和預期現金流量的變化情況，將金融工具的賬面價值進行調整。針對兩種類型不同的會計計量模式，國內外的學者專家進行了深入的討論。國際會計準則委員會在金融工具減值模型領域有了新的發展，研究表明要根據預計信用損失和利息收入的確認標準來判斷金融工具減值的情況。