構建以“資金流+發票流”為抓手的稅收征管新格局

劉雯晨 鄧飛

1.長沙理工大學經濟與管理學院； 2.國家稅務總局祁東縣稅務局

長期以來，“以票控稅”被稅務部門當作稅收征管的“不二選擇”為稅收管理提供了強大的武器。但發票難以覆蓋所有的經濟活動以及經濟活動的全流程，部分納稅人發生應稅行為少開發票甚至不開發票、開發票一個銷售價不開發票另一個銷售價，應稅收入與發票開票額嚴重不符等現象并不少見，稅務機關鞭長莫及，涉票違法犯罪屢禁不止，國家稅款流失嚴重等問題依然存在。稅收管理應當適應稅收征管新形勢、新常態，主動探索求變，構建以“發票流+資金流”為抓手的稅收征管新格局，減少國家稅收流失。

一、“資金流”與稅收的關系

資金是企業賴以生存的血液，貫穿企業生產經營的全部流程，在納稅人生產經營活動中，“業務流”是條件，“票據流”是手段，“物流”是過程，“資金流”是結果。

（一）稅收已經滲透在資金流動的各個鏈條中

根據現行稅制，我國的稅法體系共有流轉稅類、所得稅類、資源稅類、財產行為稅類等共21個稅種。其中增值稅的計稅依據是銷售貨物或提供勞務的增值額、消費稅的計稅依據主要是應稅消費品的銷售額、土地增值稅的計稅依據是征稅對象的增值額、企業所得稅以及個人所得稅以應納稅所得額為計稅依據，除少量的財產行為稅外，絕大多數稅種都與“資金流”直接密切相關。納稅人的資金流除了清償債務所產生的資金流與稅收無直接關系外，其他資金流動都會涉及到不同的稅種，其中企業所得稅、增值稅、消費稅、土地增值稅、個人所得稅等與資金的流入流出密切相關。

（二）稅收違法犯罪線索往往隱藏在“資金流”中

任何經濟犯罪中，最無法作假的就是“資金流”。查處涉稅違法行為最有力的證據就是“資金流”的證據。資金必須在自己的掌控之中，這是經濟犯罪的共性特點。失去了對資金的控制，冒險犯罪就失去了意義。因此，關于“資金流”的數據是稅務風險管理中最需要獲取的核心信息之一。

從稅務部門公布的一些案例顯示，查辦虛開增值稅專用發票案件是從“資金流”展開檢查的，其中最主要的檢查內容是看資金是否有回流。查辦納稅人“隱瞞收入”等稅收違法案件，可以檢查納稅人本身資金流入情況，也可以追查“業務流”下游企業或個人的資金流動情況；查辦納稅人虛列支出、虛增成本的稅收違法案件，則可以倒查資金流向，延伸檢查“業務流”上游企業或個人資金流動情況；對通過銀行商業承兌匯票進行資金收付的，可以詳細審查企業的“資金流”與“業務流”“物流”“票據流”是否一致。通過對“資金流”檢查，一般都能發現稅收違法犯罪活動的相關證據，這是查處納稅人賬外賬一個最好的手段。目前，紀委、監察委、司法機關查辦經濟犯罪最主要的方法也是檢查“資金流”。

（三）打擊跨境逃避稅主要以“資金流”為依據

2015年7月，全國人大批準了《多邊稅收征管互助公約》。2017年5月19日，國家稅務總局、財政部、中國人民銀行、中國銀行業監督管理委員會、中國證券監督管理委員會、中國保險監督管理委員會制定了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，規定我國境內金融機構從2017年7月1日起，需按照《多邊稅收征管互助公約》中的“標準”履行盡職調查程序，識別在本機構開立的非居民個人和企業賬戶，收集并報送賬戶資金信息，由國家稅務總局定期與其他國家(地區)稅務主管當局相互交換信息。實施“標準”是各國(地區)稅務主管當局之間加強跨境稅源管理的一種手段，防范和打擊的對象是利用境外賬戶逃避稅的個人和企業。對于故意隱瞞收入，逃避納稅義務的納稅人，我國稅務部門可根據其他國家(地區)提供的金融賬戶涉稅信息，核實納稅人境外真實所得，對未按規定申報納稅的所得補征稅款并進行處罰。這意味著打擊跨境逃避稅也主要以“資金流”作為核查的依據。

二、發票管理難以覆蓋所有的稅種日常征管

發票管理是增值稅、企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅等主體稅種征管的主要手段，但利用發票的漏洞虛開虛列費用現象普遍。各級稅務機關對增值稅專用發票管理相對規范，但對普通發票的管理相對松解。

（一）增值稅新政提高了免稅發票開具的額度，加大了稅收管理風險

2019年1月9日國務院常務會議對小微企業普惠性減免稅收，從2019年1月1日開始將月銷售額10萬元(季度銷售額30萬元)的小規模納稅人增值稅免征，這意味著小規模納稅人自開或稅務機關代開的發票金額在限額內免征增值稅，凡符合條件的納稅人，享受小微企業普惠政策，均無需任何審批流程、無需任何核查手續，無需任何證明資料，只要如實填寫納稅申報表即可享受，稅務機關管理難度、管理風險相應地也加大了。

（二）企業所得稅增加了稅前扣除憑證的種類

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅目(以下簡稱“應稅項目”)的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。外部憑證指企業發生經營活動和其他事項時，取得的發票、財政票據、完稅憑證、分割單以及其他單位、個人出具的收款憑證等相關信息。

該辦法第十四條同時規定，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料)；相關業務活動的合同或者協議；采用非現金方式支付的付款憑證；貨物運輸的證明資料；貨物入庫、出庫內部憑證；企業會計核算記錄以及其他資料。

（三）個人所得稅法專項扣除附加采用定額扣除

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》個人所得稅法規定的子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人等6項專項附加扣除。

從以上三個稅種來看，發票作為稅收征管主要而非唯一的手段，存在“以票管征”的漏洞。

三、構建以“資金流+發票流”為抓手的稅收征管新格局的建議

（一）從立法層面上，完善《稅收征管法》的相關法律規定

現行的《稅收征管法》下，稅務機關進行稅務檢查時，按照規定的程序，可以查詢從事生產經營的納稅人、扣繳義務人或案件涉嫌人員在銀行或者其他金融機構的存款賬戶。但是《稅收征管法》沒有規定銀行或其他金融機構對稅務機關主動報告金融賬戶信息的法律義務。而在G20新一輪稅改中，隨著BEPS行動計劃最終成果的公布以及《多邊稅收征管互助公約》的廣泛簽訂，稅收透明度成為國際稅收管理的重要目標。為了履行國際義務，我國的金融機構必須向稅務機關報送非居民企業和個人的金融賬戶資金信息。相對應的，國外金融機構也必須向其主管稅務機關報送中國居民企業和個人的金融賬戶信息。這些海量的信息通過國家之間的主管稅務當局交換回來后，如果我們的稅務機關沒有及時掌握國內居民企業和個人在境內金融機構的金融賬戶信息，那么國外返回的有效涉稅信息的審核比對工作將無法準確完成。因此，迫切地需要對現行的《稅收征管法》的相關規定進行修改完善，補充關于金融機構信息報告義務的條款。

新的《稅收征管法》修訂草案對“資金流”有更多明確的要求，但新《稅收征管法》修訂草案還未提交全國人大常委會審議，成為稅務部門強化納稅人“資金流”管理的一個瓶頸，建議盡早出臺予以明確。

（二）加強與金融監管機構合作，完善金融賬戶資金聯合監管措施

在目前的情況下，稅務部門面對眾多納稅人，無法一一掌握納稅人的資金流轉情況。因此，稅務機關應加強與金融監管機構的部門合作，利用金融監管機構對資金支付的嚴格要求，進行涉稅信息共享和違法違規行為聯合懲誡等。如中國人民銀行出臺的《人民幣銀行結算賬戶管理辦法》中規定：“對單位從其銀行結算賬戶支付給個人銀行結算賬戶的款項，每筆超過5萬元的，應向其開戶銀行提供付款依據”。這里的付款依據就包括稅收征管證明和完稅證明。如《人民幣大額和可疑支付交易報告管理辦法》規定，對大額支付交易和可疑支付交易必須登記并報告中國人民銀行總行。還有根據《國家稅務總局、國家外匯管理局關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》的規定，境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上(不含等值5萬美元)的外匯資金，應向所在地主管稅務機關進行稅務備案。新個人所得稅法第十五條特別明確了公安、人民銀行、金融監管部門對納稅人身份、金融賬戶信息協助稅務機關確認。因此，建議稅務機關應主動加強與人民銀行、銀監會、證監會，外匯管理局等金融監管機構的部門合作和信息共享，對納稅人的“資金流”進行嚴密的監控，堵塞稅收漏洞。

（三）充分利用現行稅收法律法規賦子的權利，結合發票流、資金流，打擊逃避稅行為

現行的《稅收征管法》及實施細則對稅務部門查詢金融賬戶信息政府部門和金融機構的協助執法等已有基本的規定。也賦予了稅務機關部分執法權利，對查詢納稅人資金情況和第三方信息有較為明確的規定。但稅務部門對大部分中小型企業的稅收管理以核定征收為主，一般不會追查“資金流”情況。應堅持以“發票+資金”為抓手，在分級分類風險管理中，加大對風險級別較高的納稅人的“資金流”的調查力度，嚴厲打擊逃避稅行為，特別是利用“資金流”追查手段，加大對房地產企業逃避稅行為的打擊，比如追查房地產開發企業的建安成資金的流轉，核實企業是否虛開增值稅發票增大建安費用以逃避繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、個人所得稅等。對典型案例要曝光和追究法律責任，形成震懾力。

（四）充分發揮稽查優勢，依據發票流對資金流向開展賬外調查

國地稅合并后，各地在市地局級設置了跨區的稽查局，實現了稽查人力、物力等資源的大整合，新的稽查機構必須創新稽查手段，結合打騙打虛工作，虛開、虛受專(普)票一起打，挖掘虛列費用扣除、套取資金分紅等。當前會計信息大量失真，稅務窗口代開發票非常之多，若仍堅持以帳面稽查為主，勢必使稽查趨于片面化，其廣度和深度也將受到限制，必須依對資金流向開展賬外檢查方能查出納稅人逃避稅收行為。

（五）加大對稅務人員的財務管理知識培訓，提高“資金流”數據分析能力

稅務人員要做到對企業的生產經營情況全面掌握，現實上是不可能的。很多稅源信息都來源于企業會計資料。通過對企業現有會計資料進行“資金流”分析來確定稅收風險點，是稅收精細化管理的一個重要方面。因此，熟練掌握企業財務指標體系，并提高“資金流”財務數據分析能力，是新形勢下對稅務管理人員的新要求。