對作業成本法下制造業成本核算的探討

■徐子涵

（廣州特種機電設備檢測研究院）

引 言

近年來，制造業市場競爭日趨激烈，企業要想占據主動的市場地位、增強市場競爭實力，勢必要重視成本管理工作，在成本核算階段靈活運用作業成本法，這是擴大企業經濟利潤空間基本要求。新形勢下，重點探究作業成本法實踐路徑，有利于彌補傳統作業成本核算方式不足，進而推動企業持續發展，全面深化制造業企業改革。

1 作業成本法基本介紹

1.1 概念

作業成本法是在傳統成本核算法基礎上形成的最新成本計算法，這一方法于上世紀八十年代產生[1]。作業成本法即面向作業確認資源動因、配置制造費用的成本管理方法，以準確分配成本費用、提高資金利用率為基本目的。

1.2 計算體系

成本計算體系由資源、作業、作業中心、制造中心四部分組成，資源指企業生產環節投入的人力、物力、財力資源；作業指系列化活動，分為增值作業和非增值作業兩種類型；作業中心又被稱為成本匯集中心，即圍繞產品制造功能將系列化作業集聚的過程；制造中心指計算中心產品成本，從嚴格意義上來講，它屬于成本核算對象。

1.3 應用條件

制造業企業應用作業成本法時，應滿足三方面條件，即具備信息化管控模式、擁有高超制造技術、處于激烈競爭環境，這與作業成本法自身特點有直接聯系[2]。該方法計算步驟詳盡，并且計算結果真實準確，但存在工作任務繁重、核算成本增加等現實問題。企業只有滿足作業成本法應用相關要求，才能充分利用該方法在成本控制方面的優勢，進而客觀掌握企業財務情況和經營狀態。

2 作業成本法應用的意義

2.1 有利于優化生產流程

制造業企業進行成本核算時，通過優化生產流程、細化生產目標來制定成本管理方案，在此期間，適當引入先進生產工藝，在最新生產理念引導下規范生產行為，確保成本核算工作精益化推進。在這一過程中，客觀分析潛在生產問題，并制定相應改進策略，這既能節省企業成本，又能提升企業成本管理水平，最終為日后成本管理工作奠定良好基礎。

2.2 有利于減少核算誤差

現代制造業企業生產要求逐漸提高，運用作業成本法能夠迎合低成本、高質量生產需要。該方法用于成本核算，能夠保證成本核算精確度，這是傳統核算方法無可比擬的優勢。作業成本法以單個程序、單個步驟為對象進行細致分析，并通過信息化軟件輔助人工作業，以此降低人工失誤率，確保成本核算的各個環節順利對接，使成本核算的階段性目標順利實現。

2.3 有利于提高核算效率

如今社會節奏較快，制造業企業要想抓住最佳發展機遇，應盡可能提高成本核算準確性和高效性，在細化成本管理內容基礎上，提高各環節管理效率，并從整體上優化成本核算質量，大幅提升企業競爭力[3]。與傳統成本核算方式相比較，作業成本法在現代設備、新型技術輔助下，全面預測風險因素，將目標確認、資料整理、作業庫構建等工作落實于過程，以便為成本核算工作營造良好環境，即使作業量逐漸增多、管理需求多樣化改變，也能在規定時間內完成核算任務。

3 制造業成本核算中運用作業成本法的現狀及問題

3.1 基本現狀

當今制造業企業處于轉型關鍵階段，為順利實現轉型發展目的，企業有效運用作業成本法，并適當創新成本核算手段、完善成本核算體系，以期順應新時代發展需要[4]。作業成本法實踐期間，即針對具體問題詳盡分析，使得作業成本法應用優勢全面發揮，取得成本管理良好效果。某機械制造業企業運用這一方法進行成本核算，遵循企業需求分析→作業動因確定→成本庫設置→成本分配率確定等程序，將復雜步驟和程序簡答處理，通過前階段工作內容總結、后階段工作目標制定來細化成本核算項目，最后準確算出成本費用，為成本管理策略制定提供數據支持，進而提高成本管理有效性。對比于傳統成本管理法，作業成本法實踐價值毋庸置疑，但由于國內制造業企業應用作業成本法經驗較少，加之成本核算要求逐漸細化、管理難度大幅提高，導致該方法運用期間存在些許阻力，使得成本核算效率和質量受到不同程度影響，從長遠角度來看，應通過問題總結式分析制定作業成本法應用策略。

3.2 常見問題

3.2.1 成本管理意識淡薄

目前，大多數制造業企業重視生產，對比而言，成本核算環節被片面關注。實際上成本核算質量對生產效益有關鍵性影響，如果成本核算工作低效推進，那么企業利潤空間會逐漸縮小，并且企業市場競爭力會相應降低。即便管理層主張運用作業成本法，但由于管理觀念陳舊、管理方式單一，無疑會弱化作業成本法實踐價值，并多次出現成本核算誤差，使成本管理水平大幅下降。究其原因，從業人員對作業成本法片面認知，慣用傳統成本核算法執行成本核算任務，導致成本核算效果不盡如人意。

3.2.2 硬件設施片面更新

作業成本法應用條件之一，即配備信息化技術，但真正滿足這一條件的制造業企業卻在少數。如果一味運用傳統會計核算軟件，則意味著作業成本法得不到有效配合，進而作業成本法應用優勢將片面彰顯，這對成本核算準確性提高、管理決策有效性制定會起到制約作用。分析原因可知，部分企業用于購置先進設備、引進最新技術資金較匱乏，再加上，硬件設施更新速度緩慢、設施維護工作不到位，導致作業成本法實踐過程中遇到重重阻力，這對制造業企業信息化發展有不利影響。

3.2.3 財務管理人員缺失

作業成本法實踐主體即財務管理人員，實踐主體知識儲備和綜合素質對作業成本法應用效果有重要影響。目前，大部分財務管理人員畢業于專科院校，從業人員成本核算經驗較少，加之，作業成本法運用技能偏低，致使成本核算環節存在多樣化問題[5]。當問題出現后，從業人員往往彼此推卸責任，這不僅會延遲問題處理時間，還會影響后續工作順利推進，最終降低成本管理質量及效率。分析原因可知，制造業企業對人才聘用、培養等工作漠不關心，導致作業成本法低效運用。換言之，作業成本法的有效運用離不開專業人才的支持，因此，制造業企業應高度重視人才培養及留用工作，以便為成本核算提供豐富的人才儲備。

3.2.4 成本動因低效確認

作業成本法計算流程較繁瑣，企業要想提高成本核算準確性，應事先了解相關名詞內涵，據此細化成本配置標準，以便為具體成本管理工作提供依據。由于成本動因是影響成本核算結果的關鍵，再加上成本動因本身受多種因素影響，如果成本動因組成因素未具體確定，那么成本作業難度會大大增加，并且作業質量無從保證。實際上，成本動因確定環節十分復雜，不僅僅是因為企業間成本動因確認標準存在差異，尤為關鍵的影響因素即企業不同類型產品精確度和復雜度較高，加之，制造工藝繁瑣，使得成本動因確認難度整體提升[6]。一旦成本動因確認環節出現失誤，則數據庫信息真實性和有效性會大打折扣，最終相關部門會在此類作業數據引導下給出缺乏合理性的決定。

3.2.5 維護成本相對較高

作業成本法在成本精細化核算、有效管理等方面具有顯著優勢，但優勢發揮的前提條件是指根據既定程序完成復雜數據、規模數據的處理，這無形當中加大成本核算難度。制造業企業要想在激烈競爭環境中脫穎而出，勢必要革新原有技術，并引進先進設備，以便支持成本作業分類及處理。從另一個角度來講，應做好開發維護工作，為開發維護操作提供充足資金，否則，作業成本法在成本精準核算方面的作用無從體現。如果制造業企業規模較大、成本作業任務量較多，那么作業成本法適用性應進一步提高，同時，所提供的維護成本要相應增多。

4 制造業成本核算中運用作業成本法的有效策略

4.1 遵循基本原則

首先，遵循重要性原則。成本核算質量控制現已成為成本管理工作重要內容，即結合企業財務現狀和成本管控要求選擇適合的核算方法，以期從根本上提高成本核算有效性，為企業長期發展戰略制定提供依據。運用作業成本法過程中，應全程控制生產流程，并分層制定成本核算方案，保證成本核算科學性和合理性。相反，如果成本核算質量不再成為核心點，那么作業成本法的應用意義無從突顯，最終后續成本管理工作將失去方向和動力。可見，毫不動搖的堅持重要性原則是極為必要的。

其次，遵循結合性原則。作業成本法實現效果優化的前提，即保證成本核算準確性和全面性，基于此，應堅持真實性與精益化結合基本原則，這對財務管理水平提升、財務風險防范有重要意義。結合性原則貫徹期間，需要客觀掌握各項資產盈虧狀態，從實際情況出發，有效分析作業成本法應用條件及路徑，針對費用使用情況、產品效益浮動情況全過程監測，推動成本核算工作有序進行。

最后，遵循成本效益原則。運用作業成本法最終目的，即實現低成本、高效益的管理目標，基于此，合理運用成本效益原則，通過分析資金投入與效益產出間的關系來調整成本管理計劃。如果經濟效益高于投入資金量，且企業社會效益、生態效益良好，則證明作業成本法在成本核算環節發揮了作用。反之，如果企業綜合效益呈下滑趨勢，那么要適當調整作業成本法應用方案，針對資源、作業、成本動因、中心機制全方面分析，直到作業成本法實踐價值全面顯現。

4.2 具體應用策略

4.2.1 強化成本管理意識

成本核算工作有效推進的前提條件，即從業人員具備正確成本管控理念，并與時俱進創新成本管理思想，在理念、思想正確引導下合理運用作業成本法，使得成本核算工作精益化推進。由于時代發展步伐逐漸加快，再加上制造業企業成本核算要求日益嚴格化、高標準，因此，管理層及員工應適當強化成本管理意識，以強烈責任感和認真態度對待成本核算工作，并客觀認識作業成本法，結合財務管理實際探究作業成本法下成本核算技巧[7]。對于管理層來說，應起到帶頭示范作用，面向全體員工宣傳成本核算重要性，細致介紹作業成本法內涵、應用條件、基本內容。與此同時，定期組織思想培訓，使核算人員具備創新意識和統籌思想，這對成本管理工作現代化發展、持續性進步有推動作用。最為重要的是，從業人員對作業成本法所持偏見會逐漸消失，最終成本核算工作能在作業成本法滲透下逐項落實，且成本有效管理目標能夠順利實現。對于核算人員來說，應嘗試接受新事物、運用新方法，這既能打破成本核算定勢思維，又能提高成本核算效率和質量。當實踐作業成本法時，核算人員應樹立一致的成本管控思想，結合工作實際探究最新成本核算方式應用方法，使成本核算工作在正確意識引導下規范化開展。

4.2.2 全面更新硬件設施

制造業企業要想有效運用作業成本法，應根據這一方法應用條件做足準備工作，這既符合新時代發展需要，又能為成本核算工作助力。具體來說，全面更新硬件設施，確保信息化軟件及設備常態化運用，以便全面、真實獲取數據信息，進而直觀掌握資源使用情況、財務管理現狀，據此調整資源配置方案，細化成本核算目標。硬件設施完善期間，適當引進先進制造技術，這能全面滿足結構復雜產品、多種類產品成本核算需要，因此，制造業企業能在制造技術的輔助下，逐漸擴大生產規模、增加業務量，進而擴大企業利潤空間、提高企業經濟價值。硬件設施更新后，應做好設施維護工作，并制定設施維護的相關制度，盡可能降低硬件設施故障率，使成本核算工作持續進行。制造環境變化的同時，意味著作業成本法應用條件逐項具備，進而通過詳細計算獲知準確核算結果，提高決策有效性。

4.2.3 培養財務人員

作業成本法下進行成本核算，需要配備專業財務人員，財務人員運用豐富知識儲備、專業技能來執行成本核算任務，將成本核算環節出現的問題高效解決。作業成本法不同于傳統成本管理方法，對于財務人員來說，應全面了解作業成本法，掌握這一方法應用要點，這對財務風險管控、成本核算質量提升有促進作用。因此，制造業企業應為財務人員組織系統化培訓，借助培訓機會豐富培訓對象專業知識儲備、鍛煉作業成本法運用技能，進而具體掌握該方法在成本核算環節的操作過程，使作業成本法實踐優勢全面發揮。此外，制造業企業注重優秀人才聘用及留用工作，適當創新人才聘用制度、合理設置薪酬結構，以期吸引優秀財務人員，為企業成本管理工作提供可靠人才支持，確保成本核算任務高效、準確完成。

4.2.4 有效確認成本動因

成本動因確認環節是作業成本法核算核心環節，為有效確認成本動因，應細化成本配置標準，并從制造業企業實際情況出發，將成本動因數量精確化，細致分析成本效益性，最終合理確認作業動因。作業成本法理論以成本動因理論為基礎，因為成本配置與成本來源有直接關系，所以準確確認成本動因十分關鍵，這能為成本管理決策制定提供依據，并大大提高成本管控效率[8]。作業成本法實施期間，通過分析資源動因和作業動因來掌握影響成本具體因素，據此構建成本分配體系，以便直觀掌握成本流動情況，將成本核算與企業經營有機統一，使作業成本法決策輔助作用全面發揮。

4.2.5 充足提供運維資金

作業成本法核算工作量較大，要想進一步提高核算效率，應落實技術革新工作于過程，并適當調整制造業企業生產結構，這對作業成本法潛在價值挖掘有重要意義[9]。無論是技術革新，還是結構調整，都需要充足的資金支持，要想深入開發、全面維護作業成本法，應盡可能豐富資金渠道，并做好資金配置工作。基于此，制造業企業應主動與政府部門聯系，以期得到政府在財政方面、政策方面支持，使作業成本法與成本核算工作深度融合，這既能提高作業成本法的利用率，又能獲得真實的、客觀的核算結果，這對制造業企業良性發展有積極影響。

4.3 可行性建議

4.3.1 創設信息化技術環境

成本核算過程中應用作業成本法時，應為其創設信息化技術環境，這是發揮作業成本法準確核算優勢基本要求。在這一過程中，制造業企業應培養技術創新型人才，使先進技術在優秀人才帶動下發揮成本有效管控價值，并大大提高成本核算工作效率。與此同時，大力投入信息技術，并定期升級信息系統，利用互聯網信息技術構建信息庫，將成本核算子環節與數據庫妥善聯系，這既能加快制造業企業信息化步伐，又能提供全面、真實的數據信息，為作業成本法長期應用提供技術支持。如今，制造業企業信息化發展步伐逐漸加快，為迎合企業發展需要、順應信息時代發展趨勢，適當完善信息系統、創造技術環境具有可行性和重要性，這有利于減少數據信息誤差，從整體上提高決策有效性[10]。

4.3.2 完善內部管理制度

作業成本法下制造業企業進行成本核算，為真實、客觀獲得核算信息，并規范成本核算行為，應全面完善內部管理制度，以便為成本核算工作提供指導，使每項工作在制度保障下順利推進，這既能減少違規操作行為，又能優化核算質量。在此期間，實施責任制度，為成本核算人員分配相應工作內容，使核算人員恪守職責，嚴格按照管理制度和作業成本法核算要求完成核算任務，這既能減少核算誤差，又能保證核算結果準確性。一旦產生成本核算問題，核算責任人能夠在責任意識引導下客觀描述事情經過，并提出問題處理方案，避免核算問題擴大化，取得成本核算良好效果。除此之外，實施監督管理制度，通過成立監管小組、細化監管制度來約束不法行為，在這一過程中，保證監管獨立性和平等性，使作業成本法有序應用，并充分發揮低成本、高效益的實踐價值。

4.3.3 聯合應用管理方法

制造業企業成本核算工作較復雜，如果只應用一種成本核算法進行成本管理，成本核算工作效率及質量會不同程度的降低，并且成本管理水平會逐漸下降，為彌補單一成本核算法的不足，應聯合應用成本管理方法。首先，傳統成本核算法應與作業成本法適當結合。雖然傳統成本核算法存在不足，但這并不意味著傳統成本核算法會被作業成本法取締，種類單一的制造業企業進行成本管理時，聯合應用兩種方法，即借助傳統成本核算法成熟化管理體系，以及作業成本法高效率、低誤差等優勢，最終成功控制企業成本，并迎合社會發展需要，這對企業經濟效益增加、市場經濟發展良性循環有積極影響。其次，作業成本法與標準成本法相結合。為彌補作業成本法不足之處，將其與標準成本法相結合，能夠實現成本標準化管理目的，并且標準成本管理制度順勢而生，這對成本管理體系優化有積極影響。從某種程度上來講，二者有機統一能夠實現成本準確核算、成本優質管理目的。最后，作業成本法與ERP系統相結合。為滿足成本核算細化這一要求，應加強作業成本法與ERP系統間融合，為成本核算工作提供成本預測、決策制定、成本管控等功能，從整體上提高成本核算信息準確性。

總 結

綜上所述，制造業企業為社會經濟發展做出了重要貢獻，企業運用作業成本法控制成本，有利于降低成本核算失誤率，提升成本管理水平。成本核算期間，既要遵循重要性、結合性、成本效益原則，又要實施合理化策略，通過強化管理意識、更新硬件設施、培養財務人員、確認成本動因、提供運維資金等措施提高制造業企業利潤空間，確保作業成本法核算優勢全面彰顯。這對作業成本法大范圍推廣、市場經濟穩健發展有積極影響。