國地稅征管體制改革背景下土地增值稅問題探討

(1.佳木斯大學(xué) 黑龍江 佳木斯 154002；2.佳木斯大學(xué)財(cái)務(wù)處 黑龍江 佳木斯 154002)

我國從正式開征土地增值稅至今已有二十多年的歷史，從理論上來講，土地增值稅設(shè)計(jì)的初衷是調(diào)節(jié)土地增值收益，維持房地產(chǎn)市場(chǎng)秩序。無論是土地增值稅的開征，還是隨后陸續(xù)出臺(tái)的新政策，每一次稅制或征管方式的變革都在股市引起房地產(chǎn)板塊較大的波動(dòng)，土地增值稅的影響力可見一斑。可是，現(xiàn)實(shí)中很長一段時(shí)間內(nèi)，無論是土地增值稅對(duì)地方財(cái)政的貢獻(xiàn)率，還是對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的稅收調(diào)控作用都非常有限。要想充分發(fā)揮土地增值稅應(yīng)有的稅收職能，還需在稅制和征管上對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)和完善。

一、土地增值稅現(xiàn)狀分析

(一)土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)作用有限

我國對(duì)土地增值稅的開征比較晚，1993年國務(wù)院才頒發(fā)了土地增值稅暫行條例，1994 年開始正式征收。作為地方稅的主要稅種之一，其對(duì)地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)率一直不高。

表一 2004-2016年土地增值稅收稅收收入情況表

數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》

如表一數(shù)據(jù)所示，2004年-2006年土地增值稅收入處于較低水平，雖然房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，地區(qū)房價(jià)也不斷攀升，但是土地增值稅占地方財(cái)政稅收收入比重始終徘徊在 1% ～ 2% 之間。國家稅務(wù)總局于 2007年1月16日發(fā)布《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，并在 2009年進(jìn)一步明確了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，土地增值稅的征收方式由預(yù)征制變?yōu)榍逅阒疲@一政策的變化使得土地增值稅占地方財(cái)政稅收收入比重上升到 4% 左右。2010年，為配合國家對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的嚴(yán)格宏觀調(diào)控政策，國家稅務(wù)總局先后頒布政策，對(duì)土地增值稅的預(yù)征率進(jìn)行調(diào)整，并要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行土地增值稅清算政策，隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅征管力度的加強(qiáng)，2011年土地增值稅占地方財(cái)政稅收收入比重上升到 5.02%，比 2010年增長了 28%。2012-2016年，隨著各地方政府對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控的深入，并且各地方稅務(wù)部門加強(qiáng)土地增值稅預(yù)征和清算管理，土地增值稅占地方財(cái)政稅收收入比重基本維持在 6%以上。總體來看，土地增值稅收入主要受宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)、房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控方向和稅務(wù)部門的征管力度這三個(gè)方面的影響。

(二)土地增值稅市場(chǎng)調(diào)節(jié)能力不強(qiáng)

土地增值稅誕生之時(shí)土地市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)過熱，出現(xiàn)了投機(jī)行為，土地增值稅的實(shí)施是作為一種緊急的政策調(diào)節(jié)工具，試圖通過稅收杠桿作用，規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)的交易秩序。但房地產(chǎn)市場(chǎng)投資項(xiàng)目總額仍不斷增加，從近三年經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)來看，2014年—2016年全國商品房銷售額為7.62 萬億元、8.72萬億元、11.76萬億元，分別占國內(nèi)生產(chǎn)總值的11.98%、12.65%、15.80%；房地產(chǎn)開發(fā)投資分別為9.50 萬億元、9.59 萬億元、10.26 萬億，分別占當(dāng)年全國固定資產(chǎn)投資的18.93%、17.40%、16.92。可見土地增值稅沒有達(dá)到抑制投資過熱的調(diào)控作用，土地增值稅“反暴利”作用并未顯現(xiàn)。在房地產(chǎn)業(yè)興興向榮的同時(shí)，一線城市和部分二線城市房價(jià)也連連看漲，這對(duì)城市居民生活質(zhì)量、人才流動(dòng)等都產(chǎn)生了巨大影響，從 2005 年以來，政府工作報(bào)告中連續(xù) 9 年提到了房地產(chǎn)調(diào)控，在這樣的背景下，土地增值稅作為專門設(shè)計(jì)用于調(diào)控房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤的稅種，理應(yīng)發(fā)揮其在房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控作用。

二、土地增值稅問題分析

(一)政策制定不夠嚴(yán)謹(jǐn)

土地增值稅在開征之初是為了平抑房地產(chǎn)市場(chǎng)嚴(yán)重的炒賣現(xiàn)象，出臺(tái)比較倉促，對(duì)具體清算程序沒有作明確規(guī)定，另外土地增值稅基本政策是由1993年頒布的《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》組成，立法等級(jí)不高，同時(shí)由于其計(jì)稅方法復(fù)雜，各省市對(duì)政策的解讀和執(zhí)行也存在諸多不同之處，雖然國家稅務(wù)總局后續(xù)陸續(xù)推出了一系列規(guī)范性文件，但是在許多計(jì)稅問題上，仍然沒有明確的政策依據(jù)。

(二)征納成本較大

無論從稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人的角度來看，土地增值稅都可以稱的上計(jì)算方式復(fù)雜、納稅過程麻煩的稅種，房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目一般工期較長，為了先保證一部分稅源入庫，稅務(wù)部門采取了“先預(yù)征后清算”征收方式，待到清算的時(shí)點(diǎn)，再根據(jù)最后清算的項(xiàng)目增值率實(shí)行“多退少補(bǔ)”的政策。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，清算政策要求稅務(wù)機(jī)關(guān) 90 天內(nèi)完成清算工作，而房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期長、涉及環(huán)節(jié)多，專業(yè)性強(qiáng)，常常存在一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)跨時(shí)間、跨區(qū)域、多項(xiàng)目進(jìn)行滾動(dòng)開發(fā)情況。清算時(shí)不僅要確認(rèn)各種收入，還要將幾年的成本費(fèi)用歸集并科學(xué)分配給每個(gè)項(xiàng)目難上加難，再加上工作人員的素質(zhì)參差不齊，稅務(wù)機(jī)關(guān)要為清算工作投入大量的人力、物力和財(cái)力，盡管如此，清算審核的工作質(zhì)量仍很難保證。一旦納稅人為了達(dá)到減少納稅義務(wù)的目的而在賬目的成本費(fèi)用上采取一些非法的手段，而這些問題又不能及時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，就會(huì)影響稅款的征收入庫，給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來了極大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

從納稅人的角度來看，土地增值稅的計(jì)稅方法是建立在多個(gè)會(huì)計(jì)期間發(fā)生的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上的，所以企業(yè)在申報(bào)土地增值稅時(shí)，需要有完備的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和完整的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)資料，同時(shí)要計(jì)算扣除項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，這對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要求很高，部分企業(yè)的財(cái)務(wù)部門不具備這樣的業(yè)務(wù)能力，這就要求企業(yè)聘請(qǐng)專門的機(jī)構(gòu)出具土地增值稅清算鑒定報(bào)告，無形之中增加了企業(yè)的成本。

(三)清算難度較大

在我國，土地增值稅的清算歷史可謂一波三折，從 1995 年財(cái)政部發(fā)文規(guī)定了土地增值稅清算程序以來，國家稅務(wù)總局在隨后的十幾年間頒布了關(guān)于規(guī)范清算的若干文件，但收效甚微。一方面從地方政府的角度，房地產(chǎn)開發(fā)是拉動(dòng)地方 GDP 的重要?jiǎng)恿Γ胤秸畵?dān)心嚴(yán)格清算不僅會(huì)嚇跑開發(fā)商，還會(huì)影響當(dāng)?shù)刎?cái)政收入和地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。另一方面從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，土地增值稅相關(guān)政策中，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大，不僅容易滋生腐敗，也對(duì)清算形成了無形的阻礙，同時(shí)土地增值稅清算的專業(yè)性非常強(qiáng)，它要求既要熟悉拆遷補(bǔ)償、工程施工，工程造價(jià)等房地產(chǎn)開發(fā)的各個(gè)領(lǐng)域，又要精通會(huì)計(jì)、稅收方面的知識(shí)，對(duì)清算人員個(gè)人綜合能力要求很高，據(jù)統(tǒng)計(jì)，基層稅務(wù)部門中能夠獨(dú)立進(jìn)行土地增值稅清算的人員不足10%。再者從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的角度，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了推遲清算，往往采取分期取得預(yù)售許可證、捂盤，延遲尾盤竣工還有以工程竣工決算沒有完成審計(jì)，成本沒有歸集等各種理由。以上原因都導(dǎo)致了土地增值稅清算難度的加大。

三、土地增值稅存在問題的對(duì)策

(一)完善健全土地增值稅制度

土地增值稅存在問題的所有原因中，一個(gè)重要且根本性的因素就是土地增值稅政策的不完善，土地增值稅在開征的短短二十幾年中遭遇了停征、預(yù)征代替清算等波折，真正開始完整和嚴(yán)格執(zhí)行土地增值稅清算制度是在 2010 年之后。在政策的制定上，可以從以下方面進(jìn)行完善。

一是提高立法層級(jí)，縮減執(zhí)法彈性。土地增值稅基本政策是由《暫行條例》和《實(shí)施細(xì)則》組成的，立法等級(jí)較低，且在土地增值稅清算實(shí)踐中，涉及到的扣除項(xiàng)目種類繁多，標(biāo)準(zhǔn)不一，有許多法律法規(guī)規(guī)定的空白之處，如公共配套成本、扣除項(xiàng)目金額分?jǐn)偂⒕惩庠O(shè)計(jì)費(fèi)、紅線外支出等問題的處理方法，有些省市出臺(tái)了一些解釋性文件，但大多非常籠統(tǒng)也不全面，國家稅務(wù)總局應(yīng)盡快出臺(tái)更為明確、詳盡且有操作性的解釋文件，避免因政策不統(tǒng)一所造成的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和稅負(fù)差異。

二是簡化清算條件，明確清算責(zé)任。在清算時(shí)間的確定上，可以考慮將清算時(shí)間規(guī)定為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目竣工時(shí)間，對(duì)不少房地產(chǎn)開發(fā)公司以未完成竣工決算，無法歸集成本為由，拖延清算的，可以規(guī)定一個(gè)歸集成本的時(shí)限，在時(shí)限內(nèi)歸集的成本審查后認(rèn)可，超過時(shí)限的成本不能進(jìn)入本次清算，留作可售未售部分的成本。必要時(shí)，可以請(qǐng)工程造價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行介入。

三是完善相關(guān)制度，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)差異。土地增值稅清算的過程中涉及到許多專業(yè)性非常強(qiáng)的知識(shí)，如拆遷補(bǔ)償、關(guān)聯(lián)交易等內(nèi)容，如缺少能夠銜接稅收與這部分專業(yè)知識(shí)的稅收政策，則清算工作很難順利開展，應(yīng)及時(shí)根據(jù)實(shí)際工作的需要制定切實(shí)可行的政策依據(jù)。另外，土地增值稅制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定的差異，會(huì)計(jì)處理與土地增值稅清算的分?jǐn)偡椒ń?jīng)常不一致，這會(huì)導(dǎo)致清算工作費(fèi)時(shí)費(fèi)力，如果能協(xié)調(diào)土地增值稅制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間沒有實(shí)質(zhì)性差異的部分，使其能夠按照相同的口徑進(jìn)行賬務(wù)處理，將會(huì)使清算工作事半功倍。

(二)加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)監(jiān)督力度

土地增值稅雖然是事后清算，但如果基礎(chǔ)信息掌握不好，清算時(shí)就會(huì)困難重重，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要加強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的事前、事中、事后的過程監(jiān)督，對(duì)整體規(guī)模、項(xiàng)目進(jìn)度、主要工程合同、施工單位、結(jié)算進(jìn)度、可售面積、銷售進(jìn)度等進(jìn)行跟蹤監(jiān)管，隨時(shí)掌握開發(fā)項(xiàng)目動(dòng)態(tài)信息。定期檢查開發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理情況，發(fā)現(xiàn)賬務(wù)混亂要及時(shí)糾正。密切關(guān)注開發(fā)項(xiàng)目銷售情況，一旦項(xiàng)目達(dá)到清算條件，要加強(qiáng)督促，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在拖延和逃避清算情況的，要及時(shí)啟動(dòng)被動(dòng)清算程序。土地增值稅的復(fù)雜性決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的難度較大，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)與其他部門的協(xié)作與信息共享，及時(shí)從政府、銀行、物價(jià)等部門取得信息。

(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)加大征管力度提高自身能力

隨著國地稅征管體制改革的順利完成，稅務(wù)機(jī)關(guān)減少了國稅地稅之間信息共享、信息比對(duì)等需要部門間協(xié)作配合的事項(xiàng)，征管成本降低的同時(shí)也提高了征管效率，由同一稅務(wù)機(jī)關(guān)征收所有稅種也更方便稅務(wù)機(jī)關(guān)從中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的一些不合規(guī)之處，征管力度必將加大。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格控制代開發(fā)票，嚴(yán)格審核代開發(fā)票的企業(yè)是否對(duì)代開發(fā)票部分計(jì)入收入并足額納稅。同時(shí)，建立起全國聯(lián)網(wǎng)的代開發(fā)票信息共享平臺(tái)，便于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息比對(duì)。另個(gè)，稅務(wù)稽查部門是稅務(wù)機(jī)關(guān)中專門偵辦涉稅案件的部門，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)中業(yè)務(wù)能力最強(qiáng)的部門。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分利用好稽查部門這把利劍，將房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算作為稅務(wù)稽查的重點(diǎn)項(xiàng)目，建立起一線征管與稽查部門的互動(dòng)機(jī)制，對(duì)時(shí)間跨度大、項(xiàng)目規(guī)模大、情況復(fù)雜的清算項(xiàng)目可以尋求稽查部門幫助，同時(shí)，在清算中發(fā)現(xiàn)偷稅問題，要及時(shí)移送稽查部門。稅務(wù)部門還要組建一支業(yè)務(wù)精良的清算團(tuán)隊(duì)，抽調(diào)一批業(yè)務(wù)基礎(chǔ)好，熟悉房地產(chǎn)開發(fā)情況的業(yè)務(wù)骨干組成專業(yè)清算團(tuán)隊(duì)，不斷提升土地增值稅管理水平。

總之，一個(gè)稅種往往需要數(shù)年甚至數(shù)十年時(shí)間的醞釀、出臺(tái)、修訂才能成熟完善，也需要長時(shí)間的堅(jiān)持執(zhí)行才能被納稅人徹底接受。土地增值稅作為一個(gè)僅僅開征二十余年的年輕稅種，開征過程中又由于房地產(chǎn)市場(chǎng)的低迷而被叫停了六年之久，征收方式還經(jīng)歷了從預(yù)征制度向“先預(yù)征、后清算”制度的變革，雖然其征收效果與預(yù)期仍有一定的差距，但隨著政策的日趨完善以及征管力度的不斷加強(qiáng)，土地增值稅必將完成其政策制定的初衷，發(fā)揮其應(yīng)有的稅收職能。