產業特征下農民合作社財務規范性探析
—— 基于河南省南陽市11家合作社調研

■ 文 / 王淅勤 劉 哲 劉 鈺

財務規范化是合作社開展盈余返還、獲取國家補助、計算稅收繳納和社會捐贈量化核算的基礎，也是確保合作各方利益實現和可持續合作的前提，規范的會計核算、定期的財務公開，有助于保障成員的知情權、參與權、監督權，確保成員話語權，增強成員對合作社的信任，也可對其他新型經營主體財務規范化建設提供借鑒。

一般情況下，財務規范性應包含3層含義：一是形式的規范性，包括會計信息系統的建立健全和會計工作組織的規范性，即會計工作者資格與組織機構設置。二是會計技術的規范性，核算中是否遵循了會計核算的慣例，確保會計信息質量達到相關性、可靠性、及時性等信息質量要求。三是實質上的規范性，即是否偏離了經濟實質。目前農民合作社會計信息系統的建立健全及遵循管理會計核算慣例方面基本符合標準，而在會計工作組織的規范性及實質上的規范性方面仍需完善。同時，不同的產業特征，對財務規范性的要求不盡相同。因此，本文通過對南陽市11家不同類別合作社財務規范性進行實地調研，著重從產業特征角度對會計工作組織的規范性和實質的規范性方面進行考察，以便進一步促進合作社財務的規范化。

一、合作社產業特征決定財務規范的復雜性

首先，農業領域的核算不同于工業領域，農業生產活動中自然生產與人類生產相互交織，導致生物資產核算有以下幾方面問題。

1.價值內涵。農業領域大多采用歷史成本法，公允價值計量運用條件尚不成熟，生物資產在計量上難以反映出自然生產帶來的價值增加，只能夠以實際的人工投入來反映經濟資源的價值，這樣會導致成本與農產品價值的偏離，使得可靠性與相關性的沖突更加凸顯。例如蓮藕種植合作社關于蓮藕的會計核算，只在期末時核算其銷售收入和投入成本，而蓮藕成長期由于市場價格的上升致其潛在收益的增加尚未得到反映。

2.變動性。農業的人工投入也不像工業品那樣可以準確定額，而是要依據氣候、長勢等相機而動，很多合作社只在農忙時節雇傭工人勞動。種植業不同程度地呈現出周期性特征，若某年某類農產品產量較高，價格反而被壓低，低價又導致農民第二年減少該類農產品種植量，從而價格再度上升，如此反復，致使農產品市場供應與價格變動通常呈現兩年一個周期的特征，影響了生物性經濟資源計量的可靠性。例如種植類合作社，由于市場價格兩年一周期的變化特征，造成利潤等損益類指標變動較大，參考價值降低。

3.風險性。不同于工業品，農作物受環境氣候的影響大、不耐儲存，靠天吃飯是農業產業的典型特征。該特征為生物資產未來的經濟利益帶來了不確定性，由于面對風險時生產者的謹慎態度不同，使得前期的人工投入究竟是作為費用還是資產的理解存在歧義，影響了會計信息的縱向可比性。調研中發現，很多合作社將購買設備、化肥、農藥等計入管理費用，銷售產品時也未結轉成本，這在一定程度上影響了盈余計算的準確性。

4.季節性。不同于工商業以一年或者一個經營周期為會計分期以及流動資產的分類標準，農業產業生產經營周期遵循生物性資產自身的成長規律而更多采用經營周期為標準，該標準不僅會影響會計信息的及時性，也由此衍生出會計要素的分類以及收益性支出與資本性支出的劃分等問題。例如蓮藕種植合作社，前期蓮藕種苗的采購，屬于資本性支出，成長期間不進行收入支出核算，得到期末收成結束，才統一核算收支，將種苗采購作為原材料費用，一定程度上影響了核算的準確性。

5.差異性。地域或者地塊等自然環境條件的差異性大，對后續的生產經營活動人工投入帶來影響，勢必會影響到會計信息的橫向可比性。除此之外，生產性生物資產折舊是以是否具備生產能力為界點，該能力在不同的生物個體之間存在差異，影響了會計信息的可比性。如養殖合作社，其種豬種牛，作為合作社的生物資產，有一定的使用期限，并處于減值狀態，但合作社會計未作折舊處理。

6.混雜性。農作物的混種、畜禽混群與分群飼養并存，使得生物性資產的成本核算單位可能不同于制造業，以群為單位或者面臨的共同分攤費用比工業品的更多，還有不少生物資產中間產品與最終產品并存等，投入成本需要在二者之間分配，這些都不同程度地影響了會計核算的準確性。

二、合作社財務規范化建議

由于農業產業特征的特殊性，需要我們辯證地看待存在的財務問題。雖然一些財務核算從外在形式看可能是規范的，但是會計信息不能夠映射出真實的產權關系或交易關系，也就無法進一步為會計監督提供依據，因此需要從中剝離出外在形式的不規范和實質的不規范、可接受的“不規范”、可改進的不規范以及著力防范的不規范。

1.力保規范性存疑下的公允反映。其一是對于產業特征所致的無法避免的會計信息不滿足可比性、可靠性、相關性等要求，表面上看違背了會計信息質量要求，從經濟實質來看具有其合理性，會計的基本職能是公允反映，而不是“絕對準確”，只能夠做到基本合理而非完全準確，即農業會計中的所謂“主要從細、次要從簡”，這種表面的不規范并不影響整體的公允性、合理性。更深層次的解釋是會計本身是一種客觀見之于主觀的活動，農業產業的內在規律使其會計核算相對于工商企業更加復雜，這種主觀化的“客觀世界”經過會計語言的進一步加工轉換，由人類本身的局限性所致，不可能對現實的復雜世界進行準確無誤的描述，會計信息的相關性、可靠性、及時性和可比性等信息質量要求只能夠做到相對合理，這樣的“不規范”是可以接受的。但是需要警惕的是，由于上述特征的存在，擴大了會計人員理解的個體差異，不法分子以此為契機操縱會計信息，因此，需要會計人員充分運用職業判斷，結合業務特征，確保會計信息波動的合理范圍。

2.預防合規外表下尋租動機誘發的實質不規范。合作社經濟活動的參與主體包括核心成員、普通成員以及工商資本等，投入的生產要素包括了資本、土地、勞動等，只有享有剩余索取權的主體才構成產權主體。依據《農民專業合作社法》，農民合作社應是5名以上的成員自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織，成員以農民為主體，、參與主體的身份特征及其要素獲取報酬的方式是構成農民合作社的必要條件。有的合作社，雖然名義上有5名以上的成員，但實際上成員的土地是由理事長租賃，成員自愿為合作社打工獲得工資報酬，并不參與利潤分配，其實質為“資本雇傭勞動”或者“土地租賃”關系，成員不參與剩余的分配。這樣的合作社，其提供的會計資料可能是十分規范的，卻是實質上的家庭農場或者農業企業，從其經濟實質來看，缺乏合作社主體資格的規范性，外在“合規”包裹下的是政策性尋租的動機，是一種實質的不規范。

外部的制度安排在缺乏有效的甄別手段時，也可能誘發會計規范性問題。由于政府對于合作社的態度是“鼓勵、支持、引導”，政府為了確保資金投放效果，也會對合作社的財務規范性提出一定要求，這些支持性難免會吸引政策套利者炮制出表面規范而實質不規范的會計記錄系統，這樣的會計信息不僅難以維護成員的各項權益，也會誤導政府的資金投放。

三、結語

本文從產業特征角度，理論分析了農民合作社財務核算主要存在的問題，通過對南陽市11家不同類別的農民合作社財務規范性調研，從實踐方面對合作社財務規范化建設提出建議?？煽康臅嬓畔⑾到y在增強成員對合作組織的信任，強化弱勢農民在市場經濟中的主體地位方面發揮著重要作用，同時，也應看到，財務的規范性應著重于經濟實質，服務于自身發展需要，以是否適宜于合作關系健康有序為原則，而非局限于形式上的規范性。