淺談作業成本法

章凌琦

摘要：作業成本計算法是以作業作為成本核算對象，與傳統成本計算法把成本停留在產品層次不同，強調成本動因，揭示資源耗費、成本發生的前因后果指明了深入到作業水平進行成本控制的途徑。本文主要通過比較傳統成本計算法和作業成本計算法在產品成本計算上的差異來顯示作業成本法的優勢。

關鍵詞：作業成本計算法;傳統成本計算法;作業;成本動因

作業成本法，是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，根據資源動因將資源費用分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因將作業成本分配至各成本對象，最終計算出產品成本的成本管理方法。

作業成本法的產生，最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師、美國人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》中，首次提出了作業、作業賬戶、作業會計等概念。1971年，喬治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作業成本計算和投入產出會計》（Activity Costing and Input Output Accounting）中對“作業”“成本”“作業會計”“作業投入產出系統”等概念作了全面、系統的討論。

由于人們的物質生活水平越來越好，對產品種類、性能等的要求越來越多，雖然生產技術越來越先進，但生產的復雜性也越來越高，這些問題的解決依靠傳統成本計算法已經略顯為難。這時作業成本法的產生，就很好地替代了傳統成本法來解決這些問題。作業成本法利用了資源動因和作業動因，相對準確地對產品成本進行歸集分配，盡可能避免誤導現象產生。誤導現象往往是由完全成本法導致的，這會使部分產品本來是盈利的狀態，然而因間接成本分配的不合理而使它顯示為虧損的狀態，作業成本法在很好地分配完間接成本以后使這個問題發生的概率降到了最低。另外，作業成本法能替代傳統成本法不僅是在間接費用的處理上更為合理，還在于其將成本與管理相結合，使這種方法更好地符合現代企業的管理理念，使企業的成本計算更為精確，在激烈的競爭中更有優勢。

除了上面這些優點以外，采用作業成本法進行核算的企業還總結出了以下長處：一是如果采用作業成本法去做決策的話，企業認為其可以提供更為準確和可靠的信息;二是可以建立長期的生產成本體系;三是作業成本法還可以評估不同的業務。

當然作業成本法也不是完美無缺的，在成本聚集的階段，衡量成本的問題還是一個必須要解決的事情，單一的成本動因是沒有辦法解決所有間接費用的分攤問題，除非成本動因是可以量化計量的，才在作業成本法中有用武之地，如果是連成本動因都是難以計量的，那么再繼續操作只會更加浪費時間;另外有一些企業引進作業成本法的目的只是因為它更流行而已，實際上對某些企業來說可能傳統成本法更合適;采用作業成本法因為需要確定作業，根據作業計算成本，所以工作量一般較大，在實際應用中，使用和維持作業成本法的成本可能大于其帶來的利益。

作業成本法與傳統成本法在計算產品成本時主要是間接費用的處理存在差異上，具體有怎樣的不同，通過下面的例題來分析。

例：某公司生產兩種產品，相關成本資料如表1：

從以上例題可以看出，傳統成本計算法是以產品為中心，以最終產品（A、B產品）為成本計算對象，而作業成本計算法是以作業為中心，它的成本計算對象不僅包括最終產品（A、B產品），還包括資源和作業（設備運作、材料處理、調整等）。不要小看增加的一步，這一步會使成本計算更準確。傳統成本計算法的間接費用是按一定標準（機器小時）平均分攤到各種產品成本中，而作業成本計算法突破產品界限，使成本核算深入到資源、作業，并通過選擇多樣化的分配標準（機器小時、搬運次數、調整次數）分配間接費用，這樣從作業角度、按不同動因分配間接費用，使費用分配和分配標準更具有因果關系。表2中，與作業成本計算法相比，傳統成本計算法下，A產品總成本多分配350 000元，B產品總成本少分配350 000元，這使得A產品的單位成本被高估，B產品的單位成本被低估。成本信息的失真會導致管理決策和方針確定方面產生潛在的失誤，但作業成本計算法則較好反映了間接費用的同質性，并按不同成本動因進行分配，從而大大提高成本信息的準確性。

通過上述例題也可以看出傳統成本計算法和作業成本計算法在計算程序上的差異：作業成本計算法的計算程序分兩個階段進行。首先是作業消耗資源。即將各類資源成本分配到各自對應的作業中心（機器費用分配率=4（元/小時），A產品負擔的機器費用=4[×]100 000=400 000（元）、B產品負擔的機器費用=4[×]25 000=100 00（元）;材料搬運費用分配率=2（元/次），A產品負擔的搬運費用=2[×]225 000=450 000（元）、B產品負擔的搬運費用=2[×]200 000=400 000（元）;調整費用分配率=5 000（元/次），A產品負擔的調整費用=5 000[×]80=400 000（元）、B產品負擔的調整費用=5 000[×]50=250 000（元））;接著是成本計算對象（ 產品）消耗作業。即將作業中心的成本分配到各個成本對象（A產品總成本=400 000+450 000+400 000+8 000 000=9 250 000（元）;B產品總成本=100 000+400 000+250 000+1 500 000=2 250 000[元]）。它的成本計算程序歸納起來是：歸集→分配→再分配。傳統成本計算法的計算程序一般是在期末進行，先依據各種記賬憑證和各種費用分配表歸集直接和間接費用;接著，按照一定的分配標準對制造費用進行分配（間接費用分配率=16（元/小時），A產品應負擔的間接費用=16[×]100 000=1 600 000（元）、B產品應負擔的間接費用=16[×]25 000=400 000[元]），然后計入產品成本（A產品總成本=1 600 000+8 000 000=9 600 000（元）、B產品總成本=400 000+1 500 000=1 900 000[元]）。當然實際應用中如果企業只生產一種產品，則無需對制造費用進行分配，可以直接計入產品成本。傳統成本計算法的計算程序歸納起來是：歸集→分配。

從上述的例題及計算程序可以看出，傳統成本計算法只能提供各產品的總成本和單位成本的信息，而作業成本計算法不僅能提供總成本、單位成本信息，還能提供生產過程消耗的各作業的成本信息，能清晰反映成本形成過程。

根據以上情況得出，傳統成本法適用于大批量生產和產品品種少、工藝不復雜、制造費用較低的企業。作業成本法一般適用于小批量、多品種、技術工藝復雜的企業。

現代企業是一個由一系列作業組成的作業鏈，企業在完成作業時一定會消耗一定資源，產品成本實際上就是發生的作業成本之和。而且作業成本法融合了成本管理的概念，以作業價值最大化獲得成本最小化，更好發揮決策、計量和控制作用，提高了企業效率和競爭力。因此，作業成本法的運用是必然的，其好處也是顯而易見的。

參考文獻：

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[2]樂艷芬.成本管理會計[M].復旦大學出版社，2016.