醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度之比較研究

官蕾

摘 要 黨十八大以來，提出了建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要戰(zhàn)略部署，制訂了相應(yīng)改革方案，開啟了政府會(huì)計(jì)改革。在這一背景下整合預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，形成了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，構(gòu)建了政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。本文通過對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行比較分析，找出兩個(gè)制度在會(huì)計(jì)核算模式、會(huì)計(jì)核算科目、會(huì)計(jì)報(bào)表上的區(qū)別與聯(lián)系，探討政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)及應(yīng)對(duì)措施，從而理解實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度的重大意義，進(jìn)而在公立醫(yī)院做好過渡、銜接、貫徹執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的工作。

關(guān)鍵詞 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度

政府會(huì)計(jì)制度 區(qū)別與聯(lián)系 會(huì)計(jì)核算

新中國成立70年，尤其是改革開放40年來，伴隨著中國特色社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)，中國發(fā)生了翻天覆地的變化，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域也相應(yīng)發(fā)生了深刻變革。黨十八大以來，提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略部署，制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，開始了政府會(huì)計(jì)改革。在整合現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的基礎(chǔ)上，陸續(xù)出臺(tái)了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度、補(bǔ)充規(guī)定、銜接規(guī)定，這一系列的準(zhǔn)則、制度、規(guī)定構(gòu)成了政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算也從采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度到權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，再到如今收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度，歷經(jīng)數(shù)次改革，得以不斷完善和發(fā)展。作為公立醫(yī)院，對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱舊制度）與政府會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱新制度）進(jìn)行詳細(xì)的對(duì)比，梳理共同點(diǎn)與差異，對(duì)醫(yī)院特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理、新舊制度的過渡、銜接具有重要意義。

一、新舊制度的區(qū)別與聯(lián)系

會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)核算的重要法律依據(jù)，會(huì)計(jì)制度規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算的過程、會(huì)計(jì)核算結(jié)果，在操作層面體現(xiàn)為會(huì)計(jì)核算模式，會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表，下面就從這三方面比較分析新舊制度最大的區(qū)別與聯(lián)系。

（一）會(huì)計(jì)核算模式創(chuàng)新

由于醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性和管理要求，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度實(shí)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，對(duì)財(cái)政、科教項(xiàng)目業(yè)務(wù)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的雙分錄核算。政府會(huì)計(jì)制度最大的創(chuàng)新是采用了“政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式”。適度分離不是兩套賬，而是在同一套賬中，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，形成財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)功能，即雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、雙功能。相互銜接是指在同一套賬中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素和預(yù)算會(huì)計(jì)要素相互協(xié)調(diào)，財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告相互補(bǔ)充，共同反映財(cái)務(wù)信息和政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)通過編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》相關(guān)聯(lián)，反映本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。

（二）會(huì)計(jì)核算科目變化

新制度與固定資產(chǎn)核算相關(guān)的明細(xì)科目發(fā)生了很大變化。舊制度“固定資產(chǎn)”按房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、其他固定資產(chǎn)四類進(jìn)行明細(xì)核算，新制度“固定資產(chǎn)”按六類進(jìn)行明細(xì)核算。新制度 “固定資產(chǎn)”房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備的核算范圍不變。舊制度“一般設(shè)備”中的交通運(yùn)輸設(shè)備、電子產(chǎn)品及通信設(shè)備、電氣設(shè)備、通用設(shè)備與“其他固定資產(chǎn)”中的儀器儀表及量具，歸入新制度“通用設(shè)備”中。舊制度“一般設(shè)備”中的家具用具分離出來與動(dòng)植物歸為一類形成新制度中的“家具用具裝具及動(dòng)植物”。新制度單列“文物和陳列品”“圖書檔案”。

“待沖基金”是舊制度的最大創(chuàng)新，核算醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購建資產(chǎn)形成的留待折舊、攤銷、領(lǐng)用時(shí)予以沖減的基金。新制度取消了“待沖基金”、 “財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”“科教項(xiàng)目支出”，不同經(jīng)費(fèi)購置的資產(chǎn)核算規(guī)則一致，僅按經(jīng)費(fèi)性質(zhì)在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”中進(jìn)行明細(xì)核算。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表的變化

會(huì)計(jì)核算模式的創(chuàng)新，帶來會(huì)計(jì)報(bào)表體系的巨大變化。舊制度只有財(cái)務(wù)報(bào)表，新制度增加了一套預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表。財(cái)務(wù)報(bào)表附注中要編制《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》，反映財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表之間的差異和聯(lián)系。為了充分體現(xiàn)醫(yī)院的公益性，《補(bǔ)充規(guī)定》中明確要求在附注中披露醫(yī)院所承擔(dān)的政府指令性任務(wù)的相關(guān)費(fèi)用信息。醫(yī)院是最具企業(yè)特點(diǎn)的事業(yè)單位，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)是通過三級(jí)成本分?jǐn)傂纬煽剖抑苯映杀颈?、全成本表、全成本?gòu)成分析表三張成本報(bào)表，對(duì)加強(qiáng)成本管理和績(jī)效管理具有重要意義。因此，為滿足醫(yī)院精細(xì)化管理需要，反映醫(yī)院除財(cái)政、科教以外，自有資金的收支余情況，《補(bǔ)充規(guī)定》要求，醫(yī)院在實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)按月、年度編制《成本報(bào)表》和《醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表》，這體現(xiàn)了新制度繼承和創(chuàng)新的精神。

二、新制度下醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)

新舊制度的區(qū)別和聯(lián)系增加了公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的難度，具體體現(xiàn)在以下三方面。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性難以把握

醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度在調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，增加了預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，形成了具有醫(yī)院特色的政府會(huì)計(jì)核算體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，形成部門財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，形成部門決算報(bào)告。預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)據(jù)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目分析填列，日常業(yè)務(wù)處理時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)是否做、如何做，很大程度信賴于會(huì)計(jì)對(duì)賬務(wù)的熟悉程度和職業(yè)判斷，因此預(yù)算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性很難把控。

（二）固定資產(chǎn)賬務(wù)處理難度增加

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的要求，固定資產(chǎn)分類由四類增加到六類，相應(yīng)的二級(jí)明細(xì)科目也增加，使固定資產(chǎn)的明細(xì)核算變得非常復(fù)雜。

由于新制度取消了“待沖基金”科目，醫(yī)院使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入形成的資產(chǎn)在購建時(shí)要區(qū)分資金來源，在折舊時(shí)，既要區(qū)分資金來源、又要區(qū)分使用部門，明細(xì)核算要求很高，相比在凈資產(chǎn)一個(gè)科目核算，難度增加不少。

（三）報(bào)表編制更加復(fù)雜

在整合和完善舊制度財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，按照新制度的要求和公立醫(yī)院的特點(diǎn)，創(chuàng)建全新的雙報(bào)告體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及附注和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，滿足不同報(bào)表使用者的需求。所編制的報(bào)表，既要反映財(cái)務(wù)狀況，又要反映預(yù)算執(zhí)行情況;既要反映財(cái)政資金使用情況，又要反映自有資金使用情況;既要反財(cái)政補(bǔ)助收入，又要反映不上繳的醫(yī)療收入;既要重視資金使用績(jī)效，又要重視成本管理，既要有事業(yè)單位的共性，又要具有行業(yè)的特性。因此，編制的報(bào)表數(shù)量多，鉤稽關(guān)系復(fù)雜，需要大量不同類型的數(shù)據(jù)作支撐。

三、新制度下醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的應(yīng)對(duì)措施

針對(duì)上述影響，為保證政府會(huì)計(jì)制度的順利過渡、銜接、實(shí)施，在實(shí)踐探索的基礎(chǔ)上，提出以下應(yīng)對(duì)措施。

（一）綜合運(yùn)用各種方法保證預(yù)算會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性

預(yù)算會(huì)計(jì)期初銜接建賬時(shí)，首先理清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)的科目。然后逐項(xiàng)分析填列至相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目。對(duì)于比較復(fù)雜的“非財(cái)政撥款結(jié)余”及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目，分別從資金角度運(yùn)用間接法和從凈資產(chǎn)角度運(yùn)用直接法，兩種方法核算結(jié)果一致時(shí)，才填列至相應(yīng)的預(yù)算科目中。最后試算平衡，確定預(yù)算會(huì)計(jì)期初數(shù)。

日常業(yè)務(wù)處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)不建立兩個(gè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中采用平行記賬模式，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄自動(dòng)帶出預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，憑證出單員根據(jù)具體業(yè)務(wù)修改，主辦會(huì)計(jì)審核確認(rèn)，這樣計(jì)算機(jī)一次判斷、人工兩次判斷，避免了漏做、少做，提高了工作效率和質(zhì)量。

《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》是聯(lián)系財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的紐帶，是預(yù)算會(huì)計(jì)的校驗(yàn)器，用好此表對(duì)于保證會(huì)計(jì)核算的正確至關(guān)重要。調(diào)節(jié)表的編制由新制度要求的年末調(diào)整為月末，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，找到差異產(chǎn)生的原因，及時(shí)調(diào)賬，從而保證預(yù)算會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

（二）加強(qiáng)固定資產(chǎn)精細(xì)化核算

在年度固定資產(chǎn)清查盤點(diǎn)基礎(chǔ)上，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行重分類，重新分類通用設(shè)備、文物和陳列品、圖書檔案、家具用具裝具及動(dòng)植物。重新確定家具、計(jì)算機(jī)設(shè)備、辦公設(shè)備的折舊年限，明確每項(xiàng)固定資產(chǎn)的資金來源。由于折舊時(shí)點(diǎn)的不同，加速折舊1個(gè)月，折舊額按經(jīng)費(fèi)不同，分別記入“累計(jì)盈余—醫(yī)療盈余”“累計(jì)盈余—財(cái)政項(xiàng)目盈余”“累計(jì)盈余—科教盈余”，做好期初銜接工作。

由于“待沖基金”科目的取消， “固定資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“單位管理費(fèi)用-固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”增設(shè)經(jīng)費(fèi)性質(zhì)的輔助核算，加強(qiáng)輔助核算的多維建設(shè)，為期末分類結(jié)轉(zhuǎn)、成本分?jǐn)?、設(shè)備經(jīng)濟(jì)分析打好基礎(chǔ)。

（三）加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的信息化建設(shè)

首先，梳理業(yè)務(wù)流程，建立政府會(huì)計(jì)科目體系，理清明細(xì)核算和輔助核算關(guān)系，設(shè)置分級(jí)明細(xì)核算和多維輔助核算。其次，聯(lián)系軟件供應(yīng)商，升級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，確定平行記賬規(guī)則，建立平行記賬、平行結(jié)轉(zhuǎn)模式，自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表以及《本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》。再次，搭建成本管理系統(tǒng)，設(shè)置三級(jí)分?jǐn)偰０?，做好HIS系統(tǒng)接口，自動(dòng)生成成本報(bào)表。最后，搭建資產(chǎn)管理、物資管理系統(tǒng)，完成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的披露。

四、結(jié)語

通過對(duì)比醫(yī)院會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)制度，發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)制度核算模式改變，會(huì)計(jì)科目變化，會(huì)計(jì)報(bào)表功能增強(qiáng)，總結(jié)提煉了共性，又兼容了個(gè)性，充分發(fā)揮了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)，具有很強(qiáng)的操作性、實(shí)用性、指導(dǎo)性，能滿足各類行政事業(yè)單位核算要求，是會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域的一次重大創(chuàng)新。實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)改革的重大舉措，這項(xiàng)頂層設(shè)計(jì)統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一了口徑，規(guī)范了核算，有利于提高政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的質(zhì)量，更好地反映政府財(cái)務(wù)狀況、績(jī)效情況和預(yù)算執(zhí)行情況。但由于政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)、雙功能核算，在操作層面給會(huì)計(jì)人員增加了很大難度。一方面會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，充分理解“適度分離、相互銜接”原則的精神實(shí)質(zhì)，理解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)在的邏輯性、關(guān)聯(lián)性。另一方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的信息化建設(shè)，減輕工作量，提高工作效率，加強(qiáng)精細(xì)化核算，從而促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的落地實(shí)施。

（作者單位為重慶市人民醫(yī)院）

參考文獻(xiàn)

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