從長期股權投資核算看政府會計的改革之路

摘要：本文從事業單位長期股權投資核算的具體業務這一微觀視角，縱觀政府會計二十年的改革之路，其每一階段改革都是由于內外動因同時作用引起。最終形成了目前政府會計的格局：采用財務會計和預算會計“平行記賬”，政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式。

關鍵詞：長期股權投資；政府會計；事業會計

我國目前政府會計標準體系主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計。該種核算體系存在的主要問題在于：建立于收付實現制核算基礎；存貨、投資、固定資產等核算對象不健全；預算會計的信息披露不完善。黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告”重大改革舉措。要求準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本情況，滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。改變由于多項制度并存，口徑不統一而造成的會計信息可比性不高的情況。

以事業單位會計的長期股權投資核算業務為例，從1997年《事業單位會計制度》到2017年《政府會計制度》，期間經歷了三次改革，2012年《事業單位會計制度》是對1997版的完善，2017年《政府會計制度》采用財務會計和預算會計“平行記賬”方式，是對以往《事業會計制度》的突破和創新。本文針對每一階段的長期股權投資核算業務采用案例分析的方式，凸顯各個階段的特點。

一、《事業單位會計制度》財預字[1997]288號——初具模型階段

通過“對外投資”科目核算事業單位通過各種方式向其他單位的投資，包括債券投資和其他投資。包括以銀行存款、材料、固定資產和無形資產等具體資產形式換入的投資。

例1：某事業單位經批準用一臺賬面價值為100萬的設備對A企業進行股權投資，經評估該設備價值80萬元。

賬務處理為：

借：對外投資800000

借：事業基金——投資基金200000

貸：固定資產1000000

借：固定基金1000000

貸：事業基金——投資基金1000000

從以上處理可以看出，1997年《事業單位會計制度》與同一時期《企業會計制度》相比的特點：1.是“按照資產對應資產，基金對應基金”的模式進行賬務處理。除了有資產轉化的處理，還需要體現基金的轉化。最終體現為固定資產和固定基金同時減少100萬，對外投資和事業基金—投資基金增加80萬。2.當使用固定資產對外投資時，采取了和企業較為一致的做法，即使用評估價值。這一方面是由于當時事業單位并不計提折舊，賬面價值和實際價值往往有較大差異，使用評估價值作為對外投資的入賬價值更為客觀公允，利于達成該項交易。另一方面對國有資產是一種保護制度。3.對外投資只有購入的處理，不涉及后續計量，賬務處理較為簡單，但同時也會對被投資企業財務狀況變動沒有體現。

二、《事業單位會計制度》財會【2012】22號——發展完善階段

通過長期投資科目核算事業單位依法取得的，持有時間超過 1 年（不含 1 年）的股權和債權性質的投資。長期股權投資在取得時，按照其實際成本作為投資成本。包括以銀行存款、固定資產和無形資產等具體資產形式換入的投資。同時對長期股權投資持有期間收到利潤，轉讓長期股權投資，因被投資單位破產清算等原因導致的長期股權投資發生損失等具體情形做出規定。

例2：某事業單位經批準用一臺賬面價值為100萬的設備對A企業進行股權投資，經評估該設備價值80萬元。該設備已提累計折舊20萬。持有后1月，收到投資收益5萬元。持有后一年經批準以82萬出售該長期股權投資。

用設備換入長期股權投資時賬務處理：

借：長期股權投資—成本 800000

貸：非流動資產基金——長期投資800000

借：非流動資產基金——固定資產800000

借：累計折舊200000

貸：固定資產1000000

收到投資收益時：

借：銀行存款50000

貸：其他收入——投資收益50000

出售長期股權時：

借：待處置資產損溢—處置資產價值800000

貸：長期股權投資 800000

借：非流動資產基金——長期股權 800000

貸：待處置資產損溢—處置資產價值 800000

借：銀行存款 820000

貸：待處置資產損溢—處置凈收入820000

借：待處置資產損溢—處置凈收入 820000

貸：應繳國庫款 820000

2012年《事業單位會計制度》與同一時期《企業會計制度》及1997年《事業單位會計制度》相比的特點：1.事業基金用于核算非限定用途的凈資產，在2012年《事業單位會計制度》中將原”事業基金——投資基金”調整為“非流動資產基金——長期投資”，是更為合理的處理。2.固定資產此時開始考慮折舊，但只是虛提折舊，即在按期計提折舊時直接沖減非流動資產基金，而非計入支出或者費用。3.開始涉及后續計量，在持有期間收到利潤等投資收益，采取的是不改變長期股權投資成本，直接計入其他收入的收付實現制方法。

三、2017年《政府會計制度》——突破創新階段

長期股權投資用于核算事業單位按規定取得的，持有時間超過 1 年（不 含 1 年）的股權性質的投資。長期股權投資可以現金和其他資產置換、接受捐贈和無償調入等具體形式取得。后續計量根據對被投資企業的影響采用成本或權益法核算，在持股狀況變化時可能存在兩種核算方法的轉換。對出售（轉讓、置換換出）長期股權投資，因被投資單位破產清算等原因導致的長期股權投資發生損失等具體情形做出規定。

例3：某事業單位經批準用一臺賬面價值為100萬的設備對A企業進行股權投資，經評估該設備價值80萬元。該設備已提累計折舊10萬。該部分股權占被投資企業40%份額，按權益法核算，年底A企業實現凈利潤20萬。第二年A企業宣告并實際發放股利10萬。第二年底該事業單位經批準出售持有的被投資A企業所有份額給B企業，收到B企業銀行匯款90萬。

使用設備換入A企業股權時，財務會計：

借： 長期股權投資800000

借：資產處置費用100000

借：累計折舊100000

貸：固定資產1000000

預算會計：由于不涉及現金收支，不做賬。

確認A企業實現利潤，財務會計：

借：長期股權投資——損益調整80000

貸：投資收益80000

預算會計：由于不涉及現金收支，不做賬。

A企業宣告和發放股利時，財務會計：

借：應收股利40000

貸：長期股權投資——損益調整40000

借：銀行存款 40000

貸：應收股利40000

預算會計：

借：資金結存——貨幣資金40000

貸：投資預算收益40000

經批準轉讓A企業股份給B企業時，財務會計：

借：資產處置費用840000

貸：長期股權投資—成本800000

貸：長期股權投資—損益調整40000

借：銀行存款900000

貸：投資收益60000

貸：應繳財政款840000

預算會計：

借：結存資金——貨幣資金 60000

貸：投資預算收益60000

2017年《政府會計制度》與同一時期《企業會計制度》及2012年《事業單位會計制度》相比的特點：1.與企業會計制度的趨同，采用權責發生制，體現在長期股權投資的后續核算可以采用權益法，更為客觀反映持有資產的實際價值。2.增加收入、費用兩個過程性會計要素，因此具備實提折舊的核算基礎。不需要再采取“按照資產對應資產，基金對應基金”的模式對資產的增減進行處理。3.根據政府及公眾等信息需求方的特點，采取雙分錄制，以財務會計記錄為主，當涉及資金變動時再同時進行預算會計賬務處理的方式。4.同時對于長期股權投資等國有資產的處置，所取得價款扣除投資收益以及稅金、評估費等相關費用后的金額要上繳國庫，而非留歸事業單位，提現國有資產性質，這與企業有顯著不同。

四、結語

本文從事業單位長期股權投資核算的具體業務這一微觀視角，縱觀政府會計二十年的改革之路，其每一階段改革都是由于內外動因同時作用引起。政府與公眾之間是一種委托代理關系，政府接受公眾的委托，對公共資源進行調配和控制。然而，政府和公眾之間在財務信息的獲取上，存在著嚴重的不對稱性。政府會計信息使用者及其信息需求量的擴大，與現行預算會計較少的信息供給之間的矛盾，形成了我國政府會計改革的內在動因。同時，全球經濟一體化的趨勢對提高各個國家政府會計信息的透明度提出了更高的要求，需要在政府財務狀況和績效信息等方面提供具有國際可比性的政府會計信息。國際上不同政府或組織的已有研究成果對我國政府會計準則體系的構建提供了參考。這是推動我國政府會計改革的外在動因。這些內外因素的交織作用形成了目前政府會計的格局：采用財務會計和預算會計“平行記賬”，政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部制定.事業單位會計制度[S].北京：經濟科學出版社，2013，（01）.

[2]中華人民共和國財政部制定.政府會計準則：基本準則[S].上海：立信會計出版社，2015，（11）.

[3]中華人民共和國財政部制定.政府財務報告編制辦法：試行[S].上海：立信會計出版社，2016，（02）.

[4] 張曾蓮.我國政府會計準則制定的動因、路徑、內容與效果研究[M].北京：經濟科學出版社，2016，（10）.

作者簡介：

劉瑞丹，上海海關學院。