政府會計制度的意義主要內容及建議

和夫英

從2019年1月1日起，行政事業單位將要實行政府會計制度，政府會計制度應當具備財務會計與預算會計的雙重功能。本文探討了制度出臺的背景、意義與主要內容，分析了財務會計與預算會計適度分離與相互銜接，最后提出不足與建議。

一、政府會計制度的意義

1.統一規范，提高信息質量。新政府會計通過規范政府各單位與部門的會計行為，消除不同規范所產生的差異。這有助于打破局部利益界限，保證會計信息質量，使各部門單位都以政府整體視角處理業務，參與政府治理，在會計領域實現統一領導分級管理的國家治理模式。

2.夯實管理基礎，提升管理水平。①通過規范收支行為，落實預算管理制度與要求；②通過核算資產的增量與存量，落實國有資產管理制度，防止國有資產流失，提高資產管理績效；③增強公共管理意識，落實有關財務管理規定，實現資源合理配置，促進可持續健康發展。

3.準確核算成本，科學評價績效。按權責發生制核算單位應承擔的運行費用與履職成本，進而評價單位對公共資源的耗費、成本邊際等，提高績效評價的科學性。

4.構建報表體系，提升財務透明度。新政府會計制度構建了滿足現代財政制度需要的政府財務報告，全面反映單位預算執行信息和財務信息，并按照規定進行審計和公開。這將顯著提高財務透明度，對政府信息公開及民主化建設有著十分重要意義。

二、政府會計制度的主要內容

1.構建了“雙基礎”核算模式。政府會計制度構建了我國有史以來的首個會計核算雙體系，首次提出政府會計由預算會計和財務會計構成，實行以收付實現制和權責發生制兩種核算基礎并存的報告體系。會計核算體系由一元政府會計變為二元政府會計，實現財務會計與預算會計適度分離又相互銜接。①財務會計與預算會計的適度分離。新政府會計制度中的雙目標、雙系統、雙基礎、雙分錄、雙報告，清晰地承現了我國政府會計標準，對于納入部門預算管理的現金收支業務，財務會計和預算會計都要進行雙重平行核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算。財務會計報表以財務會計核算生成數據為準，預算會計報表以單位預算會計核算生成的數據為準。這些都充分體現了二元政府會計下的“雙主體”相分離核算方式，兩者的相分離有利于預算與財務的雙重管理，也避免了資金性質的混淆。②財務會計與預算會計的相互銜接。預算會計與財務會計是在同一政府會計主體下，兩個信息系統不是平行對立的，而是各會計要素相互協調、決算報告與財務報告相互補充，共同反映會計主體的預算執行信息與財務信息。a.對預算資金收支的“平行記賬”。b.報表間勾稽關系，最直接的表現就是報表附注中的“本年盈余與預算結余的差異情況說明”。為反映因核算基礎與核算范圍不同所產生的本年盈余與本年預算結余間的差異，據重要性原則，對本年所發生的各影響收入（也含預算收入）和費用（也含預算支出）的業務進行歸并和分析，把本年預算結余（本年預算收支差額）調節為年度收入費用表中的本期盈余（本年收入與費用的差額）。這樣兼顧了部門決算報告與部門財務報告的雙重需要，同時融合了預算管理、財務管理和績效管理，對于政府會計行為的規范有重要意義。

一是預算會計的支出與財務會計費用間關系。新會計制度在全面引入權責發全制基礎上提出收入、費用兩個會計要素，預算收支對“納入部門預算管理的現金收支”變動進行計量，財務會計收支對“經濟資源”變動進行計量。對于預算資金，兩者間存在永久性差異，如資產減值、接受固定資產捐贈等；也存在暫時性差異，也就是因發生和確認的時間不同而存在的相互轉化的關系，如往來支出、資本性支出等，對于屬于預算會計中的資本性支出，并不屬于財務會計中的費用，而是形成財務會計中的固定資產或無形資產等，進一步隨著折舊或攤銷的計量而逐步轉到費用中去，而財務會計中的預提費用也會逐步轉為預算會計中的支出，最終從一定時間期間來看，預算會計中的支出與財務會計中的費用有一定的對應關系。二是關于跨間往來的規定。對于不同記賬基礎，如果歸屬時點的收支跨會計期間，財務會計與預算會計就會產生差異。為解決收支跨期問題，在新政府會計制度中增加了“待處理”科目，對于預付款項，通過相關預算支出下“待處理”明細科目，待具體確認時再由“待處理”科目到相關明細科目中。這樣還可以輔助完成本年盈余與預算結余的差異情況說明。三是對計提和使用項目間接費用或管理費用時，通過“預提費用-項目簡接費用或管理費”來管理，既沒有放大收支，也不會導致收支缺口，也體現了財務會計與預算會計核算口徑上差異。

2.確立“3+5要素”會計核算模式。預算會計有3個會計要素，26個會計科目；財務會計有5個會計要素77個會計科目。首次提出收入、費用要素，科學界定各會計科目的核算內容與賬務處理，強調資產的“服務潛力”與負債的“現時義務”，明確了資產和負債的計量屬性與應用原則，強化了財務會計功能。一是增加收入和費用會計要素、長期股權投資的權益法調整、實提折舊、預計負債、待攤費用和預提費用的使用等等，更科學、完整反映單位運行成本。二是以雙目標、雙系統、雙基礎、雙分錄、雙報告，全面、清晰反映單位財務信息與預算執行信息。為準確反映政府運行成本，也為評價政府管理能力與績效提供了基礎數據。

3.統一會計制度，整合基建會計。統一各級各類行政單位和事業單位會計制度（特殊經濟業務和事項由財政部另行規定外）；整合了基建會計，不再單獨建賬，而是按項目統一進行會計核算。這樣，通過統一的會計制度，大大提高了各單位會計信息的全面性和可比性，實現信息數據的交流與共享，也為部門財務報表和逐級匯總的部門預算打下了基礎。

4.科目設置上的非盈利性設計。行政事業單位的非盈利性決定了不需要資本保全，不用確認資本，政府財政投入的資金作為收入而不作為資本或基金。政府財務會計有5個會計要素，沒有結余（或利潤），主要是因為財政績效考核重點是資金來源與運用，收支相當的資金模式，并不以產生與形成“結余”為目的，政府非營利性質下的結余僅僅是一個結果，不逐利、不分配、政府唯一占有，就決定了政府會計中的收支差不會以利潤反映，而是作為累計盈余來反映。

5.政府會計制度附錄中的舉例。制度附錄中以列表方式對通用和共性業的財務處理進行舉例，平行列出財務會計與預算會計分錄，對平行記賬的核算要求、會計要素的記賬規則進行了清楚的展示。

三、不足與建議

1.不足。①“凈資產類”科目現有9個，新制度中為6個。現在的非流動資產基金不再單獨列示，而是在累計盈余中。固定資產通過實提折舊逐步從累進盈余中轉出，但從經濟實質上年折舊并不能與財政撥款收入相匹配，不確認非流動資產基金而計入累計盈余，累計盈余不區分明細，存在信息模糊情況。②基本準則中明確指出自然資源屬于非流動資產，但會計制度中沒有提及自然資源的核算范圍。③未全面引入資產減值，新會計制度中僅對應收賬款和其他應收款計提了壞賬準備，對實物資產沒有進行減值處理。④財政撥款收入的核算基礎問題，新會計制度中是按收到財政撥款時同時確認預算會計與財務會計的收入。這與會計準則第三條規定的“財務會計實行權責發生制”不符，按準則第四十二條至第四十四條對收入的確認條件，財務會計應以部門預算批復時點作為財政撥款收入時點。⑤待處理科目的財務處理沒有舉例，如何具體使用沒有說明。

2.建議。①強化責任，組織好新政府會計制度的學習與培訓工作。②加強單位會計信息系統建設，及時對會計信息系統進行優化。③規范預算管理、財務管理及資產管理。對資產進行清查，特別是用好資產管理軟件，以提高財務管理效率，做好往來款項、固定資產、存貨、無形資產、公共基礎設施、保障性住房等資產管理。一是爭取做到各時點都能計算出各單位生均、師均及各單位占地、占房、占固定資產、耗材消耗的報表，通過對比分析以發現浪費現象或管理漏洞，也能進一步指導下期預算。二是在資產采購預算編制前查看“家底”，防止資產浪費，使預算編制更具針對性。三是能對資產使用頻率進行統計，把資產使用頻率與績效結合起來，就可進一步提高資產使用效率。

另外，高校的教育經費不足存在重眼前、重當年的項目評價，輕日常、輕將來運轉經費的分析。應健全監督體系與法律環境，利用好會計數據，加強績效評價，落實好每個單位與個人的權利和責任，以規范政府相關的會計行為，夯實預算與財務管理基礎。

（作者單位：河南理工大學）