中職財務會計教學中企業所得稅知識和會計的結合

戴啟元

2007年3月16日，全國人大通過的新《企業所得稅法》自實施以來，企業所得稅在我國稅收體系中占據越來越重要的地位，它是所有稅種中最復雜，同時也是最能體現稅法特色的稅種之一。筆者所在學校會計專業的課程設置中，雖然有稅收基礎、稅費計算與繳納課程，但要將稅收相關知識講清楚本身就存在較大的困難，更不用說學生將企業所得稅知識全面掌握的難度有多大。因為應納稅所得額和企業利潤總額的差異問題涉及企業財務處理的方方面面，如何使學生將相關稅法知識和會計很好地結合在一起，這是作為中職財會教師不可回避的亟待解決的問題。筆者在企業財務會計教學中，盡量引導學生在處理涉及影響企業利潤的相關業務時，充分考慮企業所得稅法的相關規定，使稅法與會計主動結合，盡可能減少應納稅所得與會計利潤之間的差異。以下筆者以應收賬款壞賬損失、固定資產折舊、職工福利費支出為例，談談在中職會計教學中如何結合企業所得稅的相關知識。

一、應收款項壞賬損失

在中職企業財務會計教學中，對于應收款項可能產生的壞賬告知學生可以采用直接轉銷法和備抵法進行處理。當采用直接轉銷法時，必須等到實際發生壞賬時才計入資產減值損失，從當期利潤總額中扣除。然而教材中并未說明該事項在計算應納稅所得額時該如何處理，在教學時筆者會主動聯系稅法規定，向學生補充相關的稅法知識，根據企業所得稅法，對于實際發生的壞賬損失，在每個企業的年度所得稅匯算清繳時，根據《國家稅務總局公告2018年第15號》規定，需要填報企業所得稅年度納稅申報表《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》，有關資產損失的資料由企業留存備查。

當采用備抵法核算壞賬損失時，一般是通過壞賬準備的計提來確認可能發生的壞賬損失。在中職企業財務會計教材中，對壞賬準備的方法著重介紹了應收賬款余額百分比法，筆者在教學中除了要求學生按教材要求熟練掌握如何在這種方法下計提壞賬準備外，特別向他們強調，允許在應納稅所得額中扣除的必須是實際發生的資產損失，而計提壞賬準備而產生的資產減值損失并未實際發生，是不能在稅前扣除的，要求學生在今后的實際工作中謹慎計提壞賬準備，否則在年度所得稅匯算清繳時需要將因此而產生的資產減值損失調增應納稅所得額。比如：某企業從2012年開始采用備抵法核算壞賬損失，年末應收賬款余額為100萬元，企業估計的壞賬損失的計提比例為4‰，則該企業年末應計提的壞賬準備為：100×4‰=0.4（萬元），如果企業當年實現的利潤總額為50萬元，在沒有其他納稅調整事項的情況下，該企業2012年的應納稅所得額為=利潤總額+納稅調增額=50+0.4=50.4（萬元）。

二、固定資產折舊

固定資產折舊的方法：在中職企業財務會計教材中，著重介紹了固定資產可采用的幾種折舊方法，如平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法等，同時折舊方法確定后，企業在以后年度不得隨意變更。然而在企業所得稅法中，規定了固定資產只有按直線法計算的折舊才能在納稅所得中進行扣除，同時向學生強調在實際工作中，企業（特別是中小企業）一般都是采用直線法（即平均年限法）來計算折舊。在教學中，筆者在要求學生熟練掌握各種折舊計算方法的前提下，特別提醒他們注意稅法關于折舊方法的規定，在今后進入社會從事會計工作時，對于固定資產盡可能采用直線法計提折舊。當然，企業所得稅法對于一些確需采用加速折舊的情況也有相應規定，即對于因技術進步、產品更新換代較快的固定資產以及常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產，企業可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法計提折舊。

固定資產折舊年限：作為影響固定資產折舊的主要因素之一，會計上要求企業按固定資產的預計使用年限計算折舊，但企業所得稅法按照固定資產的類別分別規定了最低折舊年限，比如房屋建筑物規定為20年、一般的機器設備等規定為10年、與生產經營有關的工具器具及家具規定為5年、飛機火車及輪船以外的運輸工具為4年、電子設備為3年。在教學中，筆者要求學生首先要能準確地對固定資產進行分類，同時在確定折舊年限時盡量不低于稅法規定的折舊年限，避免在企業所得稅匯算清繳時產生納稅調整。

例如：某企業有一臺電腦原值為3200元，根據該電腦的使用情況，該企業預計其使用年限為2年，預計凈殘值為200元，采用直線法計提折舊，假定該企業當年實現利潤總額10萬元，如果不考慮其他納稅調整因素，對于折舊年限的選擇在以下兩種情況下對應納稅所得額的影響不同：

（1）按照預計使用年限2年計提折舊；

（2）按照稅法規定的最低折舊年限3年計提折舊（稅法規定電子設備的最低折舊年限為3年）

則當年可稅前扣除的該固定資產折舊限額

=（固定資產原值-預計凈殘值）÷稅法規定的固定資產最低折舊年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

第一種情況下：按預計使用年限2年計提折舊

當年折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）÷固定資產預計使用年限

=（3200-200）÷2

=1500（元）

顯然已經計提的1500元折舊已減少會計利潤，但在計算應納稅所得額時，按稅法規定允許扣除的折舊額為1000元，則應調增納稅所得=當年實際計提的折舊額-按稅法規定可稅前扣除的折舊限額=1500-1000=500（元）

則當年應納稅所得額=利潤總額+納稅調增=100000+500=100500（元）

第二種情況下：按稅法規定的最低折舊年限3年計提折舊

當年折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）÷稅法規定的最低折舊年限

=（3200-200）÷3

=1000（元）

則此時的折舊額與稅法規定可以稅前扣除的固定資產折舊限額一致，無需納稅調整，應納稅所得額=利潤總額=100000（元）。

關于折舊年限的選擇問題，稅法有相應的補充規定，即企業由于技術進步等原因需加速折舊的，其固定資產的折舊年限可以縮短，但是最低折舊年限不得超過稅法規定折舊年限的60%。

近幾年來，稅法知識處于不斷更新之中，比如對于固定資產的稅前扣除，最近又發生了新的變化，根據財政部、稅務總局2018年5月7日出具的《關于設備器具扣除有關企業所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕54號），在2018年1月1日至2020年12月31日期間，除房屋、建筑物外，企業新購進的設備、器具，如果其單位價值在500萬元以內，則可以不用再分年度計算折舊，允許其一次性計入當期成本費用而無需調增納稅所得；單位價值超過500萬元的，仍按原有規定計提折舊進行稅前扣除。

三、職工福利費支出

對于職工福利費，在中職企業財務會計教材中，主要介紹了職工福利費的兩種核算方法：一種是依據工資總額的一定比例（新會計準則對于計提比例并未進行具體規定），按受益對象進行計提計入相關成本費用（即：借記“管理費用—福利費”等，貸記“應付職工薪酬—應付福利費”，發生時借記“應付職工薪酬—應付福利費”，貸記“庫存現金、銀行存款”等）；另一種是在職工福利費實際發生時進行列支（即：借記“管理費用-福利費”等，貸記“庫存現金”等），如果同稅收政策規定不一致時，需要進行納稅調整。但并沒提及稅法的相關規定，此時就必須將稅法的相關規定予以補充，根據企業所得稅法規定，職工福利費應該在實際發生時計入相關成本費用，年終匯算清繳時，應計算實際發生額是否超過工資總額的14%，超過部分不得稅前扣除。

例如：假設某企業本年度符合稅法規定的工資薪金總額500萬元，當年實現利潤總額為100萬元，如果不考慮其他納稅調整因素，則職工福利費支出在以下兩種情況下對應納稅所得額的影響不同：

（1）當年實際發生職工福利費支出50萬元；

（2）當年實際發生職工福利費支出80萬元

則當年允許稅前扣除的福利費限額=500×14%=70（萬元）

第一種情況下：實際發生職工福利費支出50萬元<扣除限額70萬元

則無需納稅調整，應納稅所得額=利潤總額=100萬元

第二種情況下：實際發生的職工福利費支出85萬元>扣除限額70萬元

則應調增納稅所得=85-70=15（萬元）

應納稅所得額=利潤總額+納稅調增額=100+15=115（萬元）。

在教學中，筆者強調學生首先要清楚職工福利費的開支范圍，在日常的賬務處理中盡量不采用計提的方法，而是在實際發生時才計入相關成本費用，同時要關注實際發生額是否超過計稅工資總額的14%，對于全年的實際發生額超過計稅工資總額的14%的部分要進行納稅調增。

由于會計與稅法的差異始終存在，如何將稅法與會計進行有機結合，讓會計專業的學生既有較強的會計實踐能力，同時具備較強的稅法知識及操作能力，從而勝任相關會計工作，這是廣大財會教師們亟待解決的問題。以上是筆者在財會教學中的一些做法，希望與廣大同仁們共同探討。

責任編輯 朱守鋰