基于質(zhì)量成本的會計師事務(wù)所發(fā)展機制及策略分析

馮 毅

經(jīng)過改革開放40年的發(fā)展,我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段,注冊會計師行業(yè)需要順勢而為，實現(xiàn)行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，更好發(fā)揮職能作用，更好服務(wù)新時代國家建設(shè)，更好服務(wù)推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，鞏固提升行業(yè)在市場經(jīng)濟中的地位。但目前在會計師事務(wù)所層面，事務(wù)所治理體系不健全、質(zhì)量控制體系存在諸多薄弱環(huán)節(jié)、不正當?shù)蛢r競爭行為沒有得到根本解決，一直制約著行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。事務(wù)所作為服務(wù)市場、企業(yè)化經(jīng)營的市場主體，利益機制是事務(wù)所管理決策的主要決定力量。本文旨在通過質(zhì)量成本分析為切入點，從利益驅(qū)動角度分析事務(wù)所發(fā)展動力、機制，提出推動事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展的策略。

一、成本性態(tài)、質(zhì)量成本及專業(yè)服務(wù)業(yè)質(zhì)量成本

商業(yè)活動中人們進行生產(chǎn)經(jīng)營活動或達到一定的目的，就必須耗費一定的資源，其所費資源的貨幣表現(xiàn)及其對象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延也不斷地變化發(fā)展，出現(xiàn)了不同的學說。其中，管理會計以“不同目的，不同成本”為思想基礎(chǔ)建立成本概念。根據(jù)管理會計決策成本理論，不同管理會計方法對應著不同的成本性態(tài)分析和劃分標準（歐陽清，1998）。比如，按照成本與產(chǎn)量的依存關(guān)系，可將成本分為固定成本、變動成本和半變動成本；按照成本差異的性質(zhì)，可將成本分為差量成本、邊際成本等。

1956年，A.V.菲根鮑姆提出了質(zhì)量成本概念（為了確保產(chǎn)品或服務(wù)滿足規(guī)定要求所發(fā)生的費用以及沒有滿足規(guī)定要求而引起的損失，是企業(yè)總成本的一個組成部分），并將質(zhì)量成本分為自愿成本和不自愿成本。自愿成本包括預防成本、鑒定成本；不自愿成本包括內(nèi)部損失成本、外部損失成本(表1)。他認為自愿成本與不自愿成本之間存在此消彼長的關(guān)系，理論上存在著總體成本最小的均衡點。

20世紀80年代以來,全球產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在總體上呈現(xiàn)出從“工業(yè)型經(jīng)濟”向“服務(wù)型經(jīng)濟”的重大轉(zhuǎn)變，知識密集型專業(yè)服務(wù)業(yè)更是高速增長。20 世紀八九十年代，費克特庫蒂、德魯克、克拉克、勒文達爾等世界著名經(jīng)濟學、管理學大師，以及聯(lián)合國跨國公司中心、世界貿(mào)易組織服務(wù)部門等機構(gòu)，開始關(guān)注專業(yè)服務(wù)業(yè)（professional service）的研究（譚崇臺，1993；帕特里克，2002），專業(yè)服務(wù)業(yè)的質(zhì)量成本也開始進入研究視野。

專業(yè)服務(wù)通常被定義為擁有專業(yè)或?qū)ｉT知識、技能和責任的專家，按照客戶的需求，借助專業(yè)的評估或診斷進行方案設(shè)計，找到合適的解決方法，為客戶提供具有針對性的建議、方案等一系列的專業(yè)服務(wù)。專業(yè)服務(wù)業(yè)具有強烈客戶導向性、高度交互性和客戶相關(guān)性，對客戶企業(yè)的發(fā)展起著前瞻性、領(lǐng)導性和驅(qū)動者的作用，成為客戶價值創(chuàng)造的重要 “增長極”（Lowendahl，2005；馬克，2000）。

專業(yè)服務(wù)業(yè)不同于制造業(yè)的鮮明特點，決定了專業(yè)服務(wù)業(yè)與制造業(yè)的質(zhì)量成本相通但又大有不同，二者的主要差異一是專業(yè)服務(wù)業(yè)人工成本、智力成本占經(jīng)營成本的比例更大，人工成本無法返工或再生；二是鑒定成本不同，專業(yè)服務(wù)業(yè)更側(cè)重于從用戶使用感官來評判服務(wù)質(zhì)量，認為質(zhì)量是“特定的產(chǎn)品使消費者的要求得到滿足的程度”，即通過將實際生產(chǎn)的產(chǎn)品與用戶期望的偏離程度的相對比較來定義質(zhì)量（陳運濤，2008；戴明，2014）；三是專業(yè)服務(wù)業(yè)的失誤會直接導致公司客戶流失，造成對市場的破壞，專業(yè)服務(wù)業(yè)的外部損失成本更高（美國管理會計師協(xié)會，2013）。

二、會計師事務(wù)所質(zhì)量成本構(gòu)成

根據(jù)世界貿(mào)易組織服務(wù)部門對專業(yè)服務(wù)業(yè)的界定和我國國民經(jīng)濟行業(yè)分類，注冊會計師、律師、建筑師、評估師、咨詢師、設(shè)計師、醫(yī)師、工程造價等行業(yè)屬于專業(yè)服務(wù)業(yè)，是現(xiàn)代高端服務(wù)業(yè)重要組成部分。注冊會計師行業(yè)作為專業(yè)服務(wù)，既具有專業(yè)服務(wù)業(yè)的一般特征，也有自己的行業(yè)特性。

注冊會計師執(zhí)業(yè)需要遵守一系列行為規(guī)范、專業(yè)標準和職業(yè)道德守則。會計師事務(wù)所內(nèi)部應針對職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等制定政策和程序，建立健全執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系并保持其有效性，保證一系列執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求落地。

由于服務(wù)的公共產(chǎn)品屬性，注冊會計師執(zhí)業(yè)有著嚴格的外部監(jiān)管，行業(yè)協(xié)會對證券資格事務(wù)所實施三年一輪回、非證券事務(wù)所五年一輪回的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，財政、證券等部門對注冊會計師執(zhí)業(yè)實施行政監(jiān)管。相對于其他專業(yè)服務(wù)業(yè)，注冊會計師行業(yè)面臨較高的外部監(jiān)管壓力。

從內(nèi)部質(zhì)量控制和外部監(jiān)管來看，會計師事務(wù)所的質(zhì)量成本包括預防成本、質(zhì)量控制成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。其中質(zhì)量控制成本對應質(zhì)量成本理論中的“鑒定成本”；內(nèi)部損失成本、外部損失成本只是一種潛在的或有損失，并非必須支付，但是它客觀存在，構(gòu)成事務(wù)所質(zhì)量成本的現(xiàn)實內(nèi)容。會計師事務(wù)所質(zhì)量成本的各組成部分及其內(nèi)涵可概括如表2。

三、會計師事務(wù)所質(zhì)量成本現(xiàn)狀分析

當前，國內(nèi)會計師事務(wù)質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)不合理，自愿成本與不自愿成本失衡，總體成本優(yōu)化空間較大。

從預防成本看，事務(wù)所對預防成本投入明顯不足。除少數(shù)大型事務(wù)所外，中小型事務(wù)所較少建立專門的培訓體系。新業(yè)務(wù)開發(fā)、新技術(shù)研究方面，大型事務(wù)所也很少像國際會計公司一樣設(shè)立專門研發(fā)機構(gòu)，進行社會需求調(diào)研、經(jīng)濟形勢評估預判和專業(yè)技術(shù)研發(fā)，以提高服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量。事務(wù)所對執(zhí)業(yè)人員的薪酬激勵基本上與投入的時間、承做項目數(shù)量、簽字費、項目回款情況等掛鉤，是側(cè)重勞動投入和直接成本導向型的激勵機制，而不是傾向質(zhì)量導向、智力導向的激勵機制。事務(wù)所從業(yè)人員在工作中對成長、物質(zhì)、文化上的獲得感普遍較低。

從質(zhì)量控制成本看，事務(wù)所對質(zhì)量控制成本存在著認識上的缺陷，投入不足、缺乏核心技術(shù)支撐。在注協(xié)每五年一個輪回的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查中發(fā)現(xiàn)，一些事務(wù)所還沒有建立實施全面質(zhì)量控制體系，往往只是建立專門部門負責項目質(zhì)量控制復核，質(zhì)量控制體系建設(shè)僅僅體現(xiàn)在組織設(shè)置層面，體現(xiàn)在合規(guī)性復核。較少事務(wù)所能結(jié)合自身實際開發(fā)應用新的技術(shù)體系，在質(zhì)量控制這一核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)形成自身核心競爭力。

表2 會計師事務(wù)所質(zhì)量成本構(gòu)成

從內(nèi)部損失成本來看，事務(wù)所內(nèi)部損失成本很少發(fā)生，瑕疵產(chǎn)品常常直接進入市場。事務(wù)所的人員組成大致可以分為三類：承攬業(yè)務(wù)人員、承做業(yè)務(wù)人員、質(zhì)量控制人員。在質(zhì)量控制體系中，這三類人本應相互制衡、共同促進服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量的提升。但實際工作中，承攬人通常是股東/合伙人， 是擁有市場的人,他們在事務(wù)所擁有絕對的話語權(quán)，業(yè)務(wù)承做人、質(zhì)量控制人員通常獨立性較低。在出現(xiàn)質(zhì)量意見分歧和激烈博弈對抗中，會出現(xiàn)質(zhì)量屈服于市場的情形，瑕疵產(chǎn)品直接進入市場。北京注冊會計師協(xié)會針對北京地區(qū)2742家企業(yè)的調(diào)研顯示：企業(yè)購買會計師事務(wù)所服務(wù)的主要動因是法定要求，而不是自身經(jīng)營管理的需要。近1/3的企業(yè)認為事務(wù)所的服務(wù)質(zhì)量一般或者較差。5%的企業(yè)認為事務(wù)所提供的服務(wù)對企業(yè)沒有幫助，65%企業(yè)認為事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量亟需改進， 50%企業(yè)認為事務(wù)所的收費高低與服務(wù)質(zhì)量之間沒有直接關(guān)系。這些情況說明，事務(wù)所服務(wù)產(chǎn)品“設(shè)計質(zhì)量”與用戶期望的“符合質(zhì)量”存在著差距。這也從一個方面反映出，雖然提供的服務(wù)產(chǎn)品存在質(zhì)量缺陷，事務(wù)所卻仍可持續(xù)不斷提供服務(wù)，事務(wù)所內(nèi)部損失的情形較少發(fā)生，幾乎無需為此支付顯性的內(nèi)部失敗成本。

從外部損失成本看，事務(wù)所的外部損失成本主要是民事責任風險、行政責任風險、刑事責任風險等訴訟風險以及行業(yè)懲戒風險。結(jié)合近年實踐，國內(nèi)事務(wù)所實際發(fā)生的外部損失成本主要是較少發(fā)生的行政處罰和行業(yè)懲戒損失（近年來證監(jiān)部門對證券資格事務(wù)所的行政監(jiān)管政策有所改變），并且行政處罰和行業(yè)懲戒存在“重師輕所”傾向?！爸貛熭p所”的責任追究機制，使得事務(wù)所負責人（主要施為主體）與簽字注冊會計師（主要承責主體）之間缺乏有效的利益捆綁機制，對作為施為主體的事務(wù)所負責人約束不夠顯著，對激勵其提高服務(wù)質(zhì)量的效果不夠明顯。

此外，事務(wù)所對審計失敗較少承擔民事賠償責任，事務(wù)所及其股東/合伙人為此支付成本難以顯性化。外部損失成本低，外部監(jiān)管震懾作用不夠顯著。在這一狀態(tài)下，股東/合伙人的商人動機更易于突顯，以獲取利潤最大化為取向，行為短期化特點明顯，低價競爭、低成本運營、大量擠壓質(zhì)量控制成本，部分市場出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象。

四、推進會計師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展策略分析

國際會計師聯(lián)合會研究報告認為，加強對審計師的外部監(jiān)管，是審計質(zhì)量得以改善的重要原因之一。在發(fā)達國家，因外部訴訟帶來的外部損失成本非常高昂，因庭外和解而支付的賠償金額動輒數(shù)億美元。高昂外部損失成本使得國際會計公司主動在自愿成本與非自愿成本之間尋找最佳均衡點，更愿意加大自愿成本的投入，以將非自愿成本降低到可接受范圍之內(nèi)。這樣的機制帶來的良性結(jié)果是，在事務(wù)所內(nèi)外兩個方面形成行業(yè)較高的進入門檻，形成行業(yè)保護機制，促進行業(yè)健康發(fā)展。

如上所述，目前，我國會計師事務(wù)所非自愿成本較低甚至為零，沒有類似國外的高昂外部損失成本推動，事務(wù)所加大自愿成本投入的意愿不強，甚至非理性消減自愿成本支出，為低價競爭提供支撐。因此，推進我國注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，應從加強監(jiān)管入手，強化非自愿成本壓力，倒逼事務(wù)所增加自愿成本支出，實現(xiàn)質(zhì)量成本的優(yōu)化，厚植行業(yè)發(fā)展動力。

一是提高事務(wù)所外部損失成本壓力。逐步完善外部監(jiān)管制度，推動完善監(jiān)管政策和配套措施，加大監(jiān)管處罰的力度，突出行政處罰的市場影響力。改變“重師輕所”的追責機制，完善事務(wù)所與簽字注冊會計師之間有效的利益捆綁機制，加大對事務(wù)所及其負責人（主要施為主體）的責任追究，強化追責預期對事務(wù)所及其負責人、簽字注冊會計師的共同約束力。推動建立健全民事責任賠償機制及相關(guān)配套制度，將民事追責、擔責機制實質(zhì)性運作起來，大幅度提高事務(wù)所外部損失成本，倒逼事務(wù)所增加自愿成本投入，完善業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系，提升服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量。

二是落實事務(wù)所內(nèi)部損失成本。優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、明確質(zhì)量控制部門的獨立性和權(quán)威性，賦予質(zhì)量控制部門“否決權(quán)”，不讓瑕疵產(chǎn)品流入市場，同步增加事務(wù)所項目組、合伙人內(nèi)部損失成本，激勵業(yè)務(wù)承做人員通過理念創(chuàng)新、科學管理、提高質(zhì)量，主動防范業(yè)務(wù)質(zhì)量不合格、被質(zhì)量控制部門否決的現(xiàn)象，從而降低成本、增加效益。

三是引導事務(wù)所優(yōu)化自愿成本。以非自愿成本的增加及預期的強化，推動事務(wù)所樹立質(zhì)量成本理念，增加自愿成本投入，以長遠的戰(zhàn)略眼光，在人才開發(fā)、技術(shù)開發(fā)和新產(chǎn)品的研發(fā)等方面投入足夠的資金，形成核心競爭能力，以保持和發(fā)展事務(wù)所的長期競爭優(yōu)勢。引導事務(wù)所結(jié)合自身實際優(yōu)化質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)，找到自愿成本與非自愿成本最佳均衡點，以最大限度降低質(zhì)量總成本，釋放管理紅利。在法定業(yè)務(wù)的政策壁壘基礎(chǔ)上，構(gòu)建技術(shù)、人力資源、管理等綜合因素組成的行業(yè)高壁壘，形成自我保護機制。

四是科學設(shè)計事務(wù)所分配體系。推行股東/合伙人承攬、承做一體化運行模式，實行終身追責擔責制，破解股東/合伙人追求利益最大化的取向和短期行為，牢固樹立專業(yè)人士思維。完善事務(wù)所進入退出機制，給予合伙人有序退出以確定的利益保障，免去合伙人經(jīng)濟上的后顧之憂。