新收入準則下房地產預售業務的收入確認研究
——基于合同視角的分析

呂新建 胡小東

一、前言

2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）聯合發布了《國際財務報告準則第15號》（IFRS15），香港會計公會（HKICPA）全部采納了IFRS15，發布了《香港財務報告準則第15號》（HKFRS15）。2017年7月5日財政部修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》（CAS14），仍然保持了與國際財務報告準則持續全面趨同。房地產企業開始重新評估了其預售業務收入的確認方法，并作出相應的調整。

HKICPA規定HKFRS15于2018年1月1日生效，并允許提前適用。碧桂園（2007.HK）于2017年8月披露的中期業績報告中率先提早應用了HKFRS15，融創（1918.HK）于2018年4月披露的年度業績報告中也提早應用了HKFRS15，兩家在附注中都披露了HKFRS15下，當資產基于合同的限制而具有不可替代用途，且具有合格收款權時，集團采用完工進度在一段期間內確認收入，一改以往年度重要風險和報酬全部轉移的收入確認方法，并相應調整了期初的留存收益。而另一些房地產企業，如旭輝地產（0884.HK）于2018年8月披露的中期業績報告中披露首次應用HKFRS15并未對其財務報表造成重大影響。可見，不同的聯交所上市地產企業執行HKFRS15的效果不同，而鑒于境內上市公司于2020年1月1日起開始執行CAS14，境內上市的地產公司又該如何去作出相應的準備，對此本文結合合同法相關法規對地產公司預售業務在收入準則下入確認方法進行探討。

圖1 五步法收入確認模型

二、基于控制權轉移的收入確認模型

CAS14對于收入的核算，提出了五個步驟的收入確認模型，如圖1所示。

本文將主要討論其第五步，該步驟的核心原則是，當企業通過將承諾的商品或服務轉移給客戶而履行義務時，確認收入。新收入準則引入了新的收入確認時點的判斷標準，即“控制權的轉移”。當履約義務涉及的相應商品的“控制權”轉移給客戶時,即客戶能主導商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益時，履約義務得到滿足，則相應確認收入。

控制權的轉移可能在某一時段內（即履行履約義務的過程中）發生，也可能在某一時點（即履約義務完成時）發生。CAS14第11條規定滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務，則按照履約進度確認收入；否則，屬于在某一時點履行履約義務，按照時點確認收入：

（a）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；

（b）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；

（c）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

對于11（a）（b）而言，直觀表達了控制權按履約進度發生轉移的情形，然而對于11（c）中的兩個條件并沒有提及任何控制或享受經濟利益的因素，但其為何會成為按進度確認收入的條件之一？難道該條件是控制轉移模型的一個例外？

11（c）要求同時滿足兩個條件，其一，商品具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。其二，有權就累計至今已完成的履約部分收取款項（“合格收款權”），是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

當商品具有不可替代用途，企業又有合格收款權時，一方面，從側面反映了企業未保留終止合同時與該商品相關的風險，其履約所帶來的經濟利益的流入已經確定下來，就應該確認一項收入；另一方面，企業只有在其能夠就履行合同涉及的成本獲得補償并取得合理的毛利時，才會向客戶轉移對商品或服務的控制。IASB和FASB制定該標準的基本目標仍然是確定企業在為客戶創造資產的同時向該客戶轉移對商品或服務的控制。

在商品房買賣中，開發商銷售的是一項不被立即消耗的房地產單元，買受人也不能控制處在修建過程中的期房。因而其預售業務能否按時段確認收入取決于是否符合11（c）的兩個條件，商品房買賣合同一旦簽訂，合同就限制了“一房二賣”，“商品具有不可替代用途”的條件自然滿足，“合格收款權”的條件就成了評估的關鍵。

三、基于合同范本的收入確認分析

（一）商品房買賣合同范本重要條款分析

商品房買賣合同是一種要式合同，由于商品房買賣交易的廣泛性和重要性，住房和城鄉建設部及各省市的住房保障和房產局都會發布《商品房買賣合同示范文本》，以規范引導商品房交易市場健康發展。最高人民法院于2003年3月24日審議通過的《最高人民法院關于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》（《商品房買賣合同解釋》），更是為商品房買賣提供了最具針對性的法律依據。

本文以住房和城鄉建設部于2014年4月發布的《商品房買賣合同（預售）示范文本》為例，總結其中有關付款方式（表1）及合同解除（表2）等重要條款。

商品房買賣示范文本將《買賣合同解釋》的一些具體的權利義務規定格式化到合同中，以減少商品房交易中出現的一些不必要的合同糾紛。

從上述合同文本的條款來看，一方面，商品房買受人被賦予了更多的保護性的合同單方解除權，而房地產開發商僅在買受人逾期付款的情況下才享有單方解除權，當不存在特別約定時，雙方均不享有合同的任意解除權。另一方面，當房地產開發商與買受人在對支付條款沒有特別約定的情況下，買受人所支付的價款僅是未來成品房的預付款。商品房買賣合同中一般情況下不能單方解除或終止合同，然而新收入準則下合格收款權的判斷標準卻要假定非因房地產開發商的原因而終止合同，這一困境的解決需要借助更多法律層面的探討和分析。

表1 合同范本付款條款摘要

表2 合同范本解除條款摘要及對應法規索引

非因房地產開發商的原因主要是包括不可抗力導致的合同履行不能及客戶逾期付款導致違約或單方終止合同。

（二）房地產開發預售業務收入確認分析

1.不可抗力導致的合同履行不能

《合同法》第110條規定：“當事人一方不履行非金錢債務或者履行非金錢債務不符合約定的，對方可以要求履行，但有下列情形之一的除外：

（一）法律上或者事實上不能履行；

（二）債務的標的不適于強制履行或者履行費用過高；

（三）債權人在合理期限內未要求履行。

當發生不可抗力（如地震）導致尚未完工交付的商品房毀損時，商品房買賣合同陷入合同履行不能的境地，此時導致的毀損滅失的損失由哪一方承擔則取決于開發中的房地產的風險于何時轉移。

對此，《商品房買賣合同解釋》第11條規定：“對房屋的轉移占有，視為房屋的交付使用，但當事人另有約定的除外。房屋毀損、滅失的風險，在交付使用前由出賣人承擔，交付使用后由買受人承擔；買受人接到出賣人的書面交房通知，無正當理由拒絕接收的，房屋毀損、滅失的風險自書面交房通知確定的交付使用之日起由買受人承擔，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外。”

所以，合同雙方對建造中的商品房的毀損滅失風險沒有特殊約定的情況下，房地產開發商應承擔其相應的風險。此時合同因履行不能而終止，開發商并無合格收款權，故而不能按時段確認收入。

2.商品房買受人違約

商品房買賣合同中，買收人的合同義務主要是按合同的約定支付價款及接受交房。當出現單純要求退房或逾期付款時，此時合同能否解除？解除合同后預付的房款該如何處理？開發商不同意解除又該如何？只有對這些情況進行詳細分析才能評估合同的合格收款權。

(1)開發商同意解除合同

當開發商同意解除合同時，一般可以按照合同約定收取違約金并退回多收的房款（如有）。違約金的高低是否會影響合格收款權的判定呢？

如果約定的違約金僅是近乎于對合同終止后開發商可能發生的利潤損失作為補償的話，盡管該合同的標的未來可能會向第三方再銷售，但其自第三方收取再銷售合同的對價，是與再銷售合同相關，而不是與原客戶合同下已履約付款相關。所以在原合同下，開發商無法取得已完成的履約部分的售價，進而無法說明客戶在商品房的建造過程中就獲得了其控制權。這點在國際財務報告解釋委員會（IFRIC）撤銷的議題中也有所體現。

如果約定的違約金近乎于合同終止時開發商已履約部分的售價，這種約定是否又具有法律上的可執行性呢？我國《合同法》第114條規定：當事人可以約定一方違約時應當根據違約情況向對方支付一定數額的違約金，也可以約定因違約產生的損失賠償額的計算方法。約定的違約金低于造成的損失的，當事人可以請求人民法院或者仲裁機構予以增加；約定的違約金過分高于造成的損失的，當事人可以請求人民法院或者仲裁機構予以適當減少。對于如何認定“過分高于造成的損失”，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋(二)》第29條規定：當事人主張約定的違約金過高請求予以適當減少的，人民法院應當以實際損失為基礎，兼顧合同的履行情況、當事人的過錯程度以及預期利益等綜合因素，根據公平原則和誠實信用原則予以衡量，并作出裁決。當事人約定的違約金超過造成損失的百分之三十的，一般可以認定為合同法第114條第2款規定的“過分高于造成的損失”。顯然，如果合同約定的違約金近乎于合同終止時開發商已履約部分的售價，僅在合同終止后開發商對該套房子再也尋找不到新的買家，所發生的成本都轉為實際損失時，才可能被法院支持。

可見，在開發商選擇解除合同時，其依據合同主張的違約金難以達到其已履約部分的成本及合理的利潤，此時不具備合格收款權，故而不能按時段確認收入。

(2)開發商不同意解除合同

當買受人單方面違約或者終止合同時，開發商可按照《合同法》107條的規定：“當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定的，應當承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。”要求對方繼續支付價款。此時合同仍然有效，在合同有效的情況下如何去評價開發商是否具有合格收款權（以假定合同終止為前提），是擺在會計準則使用者面前的一個困境。

對此，CAS14-應用指南中提到：“企業當客戶只有在某些特定時點才有權終止合同，或者根本無權終止合同時，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務）。但是，合同條款或法律法規要求，企業應繼續向客戶轉移合同中承諾的商品并因此有權要求客戶支付對價，此種情況也符合“企業有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”的要求。如何理解該條款？從文意上理解，似乎只要企業有權要求客戶繼續履行合同，就具有合格收款權。但很顯然，這樣理解是不符合整體準則規范的要求，也不符合準則制定的目的：

第一，買受人違約時，當開發商主張繼續履行時，也只能依據合同的付款規定來主張對方繼續支付對價，必要時可能需要通過訴訟或強制執行程序，然而該強制履行的義務也僅限于按照合同的約定支付價款，并不能表明開發商有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

第二，繼續履行作為合同違約的交易市場，法律或合同條款并不支持在合同終止時，將尚未完工的商品房轉讓給買受人并收取合理的對價，因為這顯然與商品房買受人對合同標的（順利交付并且可以辦理所有權證的商品房）期待相違背。因此，在客戶違約或單方終止合同時，開發商主張繼續履行的權利并不能表明開發商具有合格收款權，此時，開發商亦不能按時段確認收入。救濟措施是以合同繼續生效為基礎，其所指向的目標是合同履行的終點結果，而這一終點的結果并不能用于整個合同期間的任意時點的合格收款權的評估。

第三，合格收款權要求目標仍然是為了體現企業在為客戶創造資產的同時向該客戶轉移對商品或服務的控制，具有過程性。

綜上，該條規定并不能從字面理解為“繼續履行合同”即滿足“合格收款權”，“合同條款或法律法規要求，企業應繼續向客戶轉移合同中承諾的商品并因此有權要求客戶支付對價”應限制解釋為，在客戶終止合同的時點，企業應向客戶轉讓合同約定的該時點已經完成的部分，并有權收取針對該部分的價款。我國的房地產

四、總結

綜上，一方面，無特別約定時，在合同期間的任意時點，履約過程中的商品房有關的毀損滅失風險并未轉移給買受人，因不可抗力導致合同終止時，開發商履行合同涉及的成本及合理利潤無法收回。另一方面，買受人違約或單方終止合同時，履約中的商品房并不能強制執行交付并收取合理對價，而強制履行只能作為開發商為達到合同履行終點的救濟措施，并不表明其具有合格收款權。換言之，在無特別的合同約定下，合同履行期間，開發商在為客戶創造資產的同時，并沒有實時轉移對商品或服務的控制的能力，因此不能按時段確認收入。