淺議基于區塊鏈的銀行電子函證平臺建設

顧春華

向銀行發函以求證被審計單位銀行存款、借款及其他資金業務交易和余額的真實性，是注冊會計師財務報表審計工作中一項核心的審計程序，對發現和糾正被審計單位的財務報表重大錯報極其重要。近年來，A股市場上出現的多個審計失敗的案例與銀行函證程序失效不無關系，給相關會計師事務所聲譽帶來了很大的負面影響。今年上半年，證監會專門就函證等基礎審計程序開展了專項檢查，也在一定程度上說明了上市公司資金交易真實性對于注冊會計師行業乃至金融市場和資本市場健康穩定發展的重要性。

一、傳統銀行函證方式存在的主要問題

注冊會計師在審計過程中對被審計單位銀行存款、票據及其貼現、銀行借款、開立信用證、擔保等交易信息向銀行進行函證時，郵寄及跟蹤函證是目前被注冊會計師界認為相對比較有效的函證方式。即由注冊會計師填寫函證信息，經被審計單位蓋章確認并授權后郵寄至銀行或審計人員親自跟蹤送達至銀行，銀行填寫確認后，寄回至會計師事務所或交由持身份證明的審計人員帶回。現行的銀行函證作業流程在實務操作中存在問題，主要體現在以下幾個方面：

1.函證控制過程繁瑣導致審計效率低下。函證發出前，注冊會計師需收集各銀行的地址并辨別地址和收件人信息的真偽，交寄時需收集會計師親自發函的書面證據，收回時需收集由注冊會計師親自收回的書面證據，對未回函的銀行詢證函需及時電話催收，經催收后仍未收回的還要考慮二次發函。這些函證過程的控制消耗審計人員大量的時間和精力，導致審計效率低下。

2.銀行回函流程繁瑣導致回函周期較長。通過郵寄或送達方式交至被審計單位開戶銀行后，由于函證信息較多，且分屬銀行不同部門管理，通常要經過多個部門的流轉審批最終才能對函證信息進行確認。一份寄往國內銀行的詢證函從寄出到收回通常需要1-3個星期，大大影響了審計完成時間。更有部分銀行要求會計師事務所在詢證函上蓋章后方可予以確認，無形中又延長了回函周期。

3.被審計單位人員與銀行工作人員串通舞弊導致函證失敗。在注冊會計師將詢證函郵寄或送達開戶銀行后，被審計單位工作人員利用與銀行工作人員良好的關系，指使銀行工作人員對函證信息作出違背事實的確認，從而使函證失敗。

4.被審計單位干預函證過程導致函證程序無效。被審計單位工作人員在注冊會計師寄出或親自送達函證后，直接去銀行索取回函。或在被審單位工作人員的干預下，銀行繞過會計師將回函寄送至被審計單位，被審單位篡改后以銀行名義和對應地址寄送至會計師事務所。在這種情況下，注冊會計師很難辨別函證真偽，從而導致注冊會計師函證程序失效。

5.郵寄過程中詢證函丟失導致注冊會計師審計成本增加。銀行函證在郵寄過程中丟失的情況時有發生，這給會計師事務所帶來了成本的增加和人力資源的浪費。

6. 被詢證的銀行機構使用不具有法律效力的印章，導致回函不具有法律效力。由于缺乏對銀行用章和簽字人員的了解，審計人員難于判斷銀行在回函文件中使用的印章或簽字人員是否已經得到恰當的授權批準，從而可能使注冊會計師在不知情的情況下收到不具有法定證明力的回函。

二、基于區塊鏈技術的銀行電子函證平臺建設的必要性

郵寄函證或親自跟函過程中存在的種種問題，急切需要注冊會計師探索一種更為高效率、高質量的函證方式。現代信息技術的高速發展特別是區塊鏈技術的成熟給無紙化、去快遞化的綠色電子函證方式提供了付諸實踐的契機。

1.“區塊鏈+”是信息化發展的趨勢

區塊鏈技術帶來的是一場技術革命，更是一場認知革命。基于區塊鏈的大型智能經濟體將因其高度的包容性、可擴展性成為主流，各行各業將會以不同的方式實現“區塊鏈+”的進程。利用區塊鏈簡化注冊會計師審計流程，提高審計效率，推進“區塊鏈+審計”進程，可能正是值得注冊會計師行業積極思考探索的領域。

2.區塊鏈可實現傳統銀行函證方式多方面的突破

由于區塊鏈技術具有不可篡改、可溯源性的特點，能確保一旦信息經過驗證并添加至區塊鏈，便會永久地保存下來，單個節點除非能夠同時控制系統中51%以上的節點，否則對數據的修改是無效的。通過開發基于區塊鏈的銀行電子函證應用平臺，使會計師事務所、被審計單位、銀行等被函證對象各司其職，相互監督。在解決傳統函證程序函證周期長、函證控制過程繁瑣、郵寄過程的遺失風險等效率問題的同時，也將極大避免了人為操作帶來的函證控制風險，確保了回函的真實性。詳見表1。

3.函證無紙化符合國家倡導的綠色環保理念

截至2018年7月31日，我國在上海證券交易所和深證證券交易所掛牌的上市公司數量共3500家左右，在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業更是達到12000多家。僅上述類型的公司每年產生的與銀行函證相關的函件往來達數以百萬件。函證過程的電子化除了幫助注冊會計師提高審計效率、便于儲存外，還節約了大量的包括紙張成本、函件流轉過程管理和寄送成本等在內的社會資源。電子化函證方式的實施是順應我國當前綠色發展的理念，實現注冊會計師行業可持續發展的有力舉措。

三、基于區塊鏈技術的電子函證平臺建設可行性

1.現有相關法律法規已為電子平臺建設提供了制度上的必要保障

隨著電子商務的概念在商業領域的逐步滲透，第十屆全國人大常委會第十一次會議審議通過了《電子簽名法》。該法律于2005年4月1日起實施，為銀行采用電子化方式回復會計師事務所函證的有效性提供了法律依據。近年來，為順應我國信息技術的不斷發展和注冊會計師行業呼聲，財政部于2010年11月1日年修訂了《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》。修訂后的第1312號準則第5條規定，函證可以采用紙質、電子或其他介質等形式的書面方式回復，從而為注冊會計師行業探索電子函證之路掃除了執業障礙。

表1 區塊鏈技術特征與銀行函證程序創新結合可實現的突破

圖1 電子函證區塊鏈設計和運行圖

2.基于區塊鏈的函證方式在技術上已被證實切實可行

我國臺灣地區財金公司已與20家銀行機構共同組建區塊鏈聯盟在銀行函證領域開展區塊鏈合作，并與國際四大會計師事務所簽約，于多家知名上市公司2018年半年報開始率先試運行了函證區塊鏈。與此同時，臺灣財金公司計劃明年起將全面推廣到臺灣地區1400多家上市公司財報審計函證工作。它山之石，可以攻玉。“區塊鏈函證”在臺灣地區的成功落地，無疑對注冊會計師行業建設基于區塊鏈的電子銀行函證應用平臺具有很好的借鑒意義。

四、適用于銀行電子函證平臺建設的區塊鏈總體設計

1.區塊鏈類型選擇

區塊鏈按開放程度可劃分為私有連、聯盟鏈和公有鏈。私有鏈系統最為封閉，僅限于企業、國家機構或者單獨個體內部使用，而公有鏈具有的全網節點都可讀取的特點決定了其不能有效解決函證信息保密問題。因此私有鏈和公有鏈并不適合用于需多方參與、對信息保密要求比較高的電子函證平臺。聯盟鏈系統特點為半開放，需要注冊許可才能訪問，且僅限于聯盟成員參與，每次信息交互無需向全網廣播。因此，聯盟鏈既能確保信息安全，又能保持數據處理的高效和靈活，是建設銀行電子函證平臺的最佳選擇。

2.準入機制和可信記賬節點的設定

筆者認為，會計師事務所聯盟、銀行聯盟或是獨立的第三方機構都可以成為合適的建設者。但無論誰來主導，除了需要強大的資金支持外，還需要處理好以下兩個問題：

（1）制定區塊鏈準入機制。在聯盟鏈中，只有獲得特定許可的節點才能接入網絡。準入機制可以杜絕“女巫攻擊”，因此，是否設計合理的區塊鏈網絡的認證與準入機制直接影響平臺安全穩定高效運行。

（2）確定區塊鏈可信記賬節點。不同于公用鏈通過競爭獲得記賬權的特點，聯盟鏈可委任多個節點參與記賬，見證人輪流出塊。委任的節點可在區塊鏈場景應用中獲取收益或節省成本的相關參與節點中產生。

電子函證區塊鏈設計和運行如圖1所示。

五、基于區塊鏈的電子函證平臺推廣使用的建議

1.銀行電子函證應用平臺的建設和推廣需要鏈條上的相關機構積極參與

應用平臺建設完成以后需要有人積極參與進來才能使其發揮應有的效用。因此，如何讓函證流程中的相關主體，特別是銀行機構改變傳統觀念并積極加入聯盟是最為關鍵的問題。

截至2017年末，我國銀行數量接近4000家，如此龐大數量的銀行一次性加入很難實現。因此，建議首先將大型商業銀行、股份制商業銀行、城市商業銀行等金融業務市場份額占比較大的一小部分銀行首先納入聯盟，逐步向其他銀行進行擴散，但這仍需要國家相關部門介入協調方可實現。會計師事務所方面，可首先選擇在具有證券資格的會計師事務所中使用并逐步向行業內其他中小事務所推廣。

2. 繼續推動銀行機構電子函證集中處理中心的設立

為確保電子函證平臺的高效運行，還需要加入聯盟的銀行內部重塑回函流程，設立電子函證集中處理中心。早在2014年，全國人大代表、天衡會計師事務所首席合伙人余瑞玉就已在全國人大議案中提出了建立銀行機構銀行函證中心的建議，隨后中國注冊會計師協會進行了專題討論。2016年7月12日，財政部、銀監會聯合印發《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》中提出了鼓勵銀行建立集中處理中心。雖然這只是鼓勵階段，但對于解決銀行函證問題具有十分重要的意義。可喜的是，部分大型銀行也已經開始了通過函證處理中心集中處理會計師事務所銀行函證的行動。

六、結語

人類社會正在逐漸進入智能時代，經濟形態正在向數字經濟轉型。銀行函證作為在注冊會計師審計過程中十分重要又十分基礎的審計程序，其電子化是不可逆轉的趨勢，而建設基于區塊鏈的電子函證平臺正是體現世界金融科技發展核心價值的舉措，未來必將隨著區塊鏈技術被廣泛認可成為全球金融行業一項基本應用程序。