SERVQUAL理論視角下會計師事務所綜合服務能力內容初探

田偉 梁曉東 康厚峰 楊艷

一、引言

作為典型的生產性服務業企業，我國會計師事務所經過恢復重建、脫鉤改制、市場化發展已經30余年，取得了長足的發展,十二五期間年均增長13.9%，行業所服務的企業、行政事業單位由350萬家增至420萬家，這其中包括2800余家上市公司和5100余家新三板公司。而到2017年末，上市公司數量增加至3500余家，新三板公司增加至10000余家。但當將內資會計師事務所與國際四大會計師事務所比較時，內資所大而不強、創新引領能力不足、風險控制缺位等問題越發突出，行業整體服務能力都需要提升。會計師事務所要取得長足發展，又需要重點建設哪些服務能力呢？這些服務能力本身的內涵要求具體有哪些內容？都是會計師事務所當下正在面臨的問題。

二、SERVQUAL理論分析服務能力的合理性

服務能力相較于企業的其他能力，如財務能力、人力資源能力等而言，其顯著的不同點在于服務能力是從企業的客戶角度所提出的一種能力定義，沒有了具體的服務對象，也就無從談起何為服務能力了。彭泗清（2004）就認為：企業服務能力是指企業為客戶(包括組織客戶與個人客戶)提供與交易關系相配套的各項服務，滿足客戶需求的能力，它是企業服務理念、服務系統和人員素質的綜合表現。營銷大師科特勒認為衡量客戶需求滿意程度的指標是顧客滿意度，依據科特勒的觀點，顧客滿意則是指：“一個人通過對一個產品的可感知的效果與他的期望值相比較后形成的感覺狀態，是感知的效果和期望值之間的差異函數。”而科特勒的這一觀點與服務質量的研究可謂異曲同工。

關于服務質量的研究目前最為流行和普遍實踐的理論是SERVQUAL理論，SERVQUAL理論最初是在1985年由美國市場營銷學家帕拉休拉曼(A.Parasuraman)、來特漢毛爾（Zeithaml）和白瑞（Berry）（合并簡稱：PZB）依據全面質量管理(TQM)理論在服務行業中提出的一種新的服務質量評價體系，其理論的核心就是“服務質量差距模型”，即：服務質量取決于用戶所感知的服務水平與用戶所期望的服務水平之間的差別程度（又稱為“期望-感知”模型）。因此，研究服務機構的服務能力就不可能脫離有關服務質量的研究，服務質量高，客戶滿足程度高，也就體現為服務機構的服務能力強；反之服務質量低下，客戶滿意程度低，也意味著服務機構的服務能力存在不足，即服務能力與服務機構所提供服務的質量之間存在正相關關系。因此也可以說服務質量是服務能力的直接體現。

那么，服務質量又是什么呢？SERVQUAL通過一套量表認為服務質量體現為五個層面，即可靠性、響應性、保證性、移情性和有形性，這既是服務質量評價的維度，也是服務質量提升的維度。這五個維度的基本內涵如表1。

綜上分析，服務能力相較于其他方面能力而言最典型的特征是滿足客戶的需求，滿足客戶需求的能力才是服務機構所需要具備的服務能力，而客戶需求滿足程度體現為客戶滿意度，以及服務質量的高低，因此，所謂綜合服務能力就是需要能夠全面提升服務質量五個層面內容的能力集合，提升會計師事務所的綜合服務能力，就是培養能夠全面提升五個方面服務質量相匹配的服務能力。

表1 服務質量模型

三、會計師事務所服務能力分析框架

SERVQUAL理論作為分析服務能力的基本框架普遍適用于所有服務行業，但是會計師事務所提供的服務相比較于其他服務機構所提供的服務存在本質的差別，服務內容不同的機構需要具備不同的服務能力。因此研究會計師事務所的具體服務能力，還必須研究會計師事務所的核心服務內容。

表2 會計師事務所綜合服務能力分析模型

從會計師事務所和注冊會計師的歷史起源來分析，雖然對于注冊會計師的起源仍有不同意見，但是較為普遍接受的觀點認為英國人查爾斯·史內爾(Charles Snell)是第一位注冊會計師。十八世紀，為了平息南海公司股票泡沫案所引發的經濟恐慌，1720年9月，查爾斯通過對南海公司賬目的查詢、審核，于1721年提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學校的書法大師兼會計師對素布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見》，在該份報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。而查爾斯出具的這份報告也被認為是第一份獨立鑒證報告，之后誕生了以專門提供這一服務為主營業務的會計師事務所。從這一起源來看，會計師事務所在現代社會經濟中承擔著鑒證這一特殊社會經濟功能，在所有者與經營者實現了分離的現代企業組織形勢下，由于雙方存在信息不對稱而導致缺乏信任機制。這種鑒證業務發到現在依然是會計師事務所最主要的業務。

中國注冊會計師協會在2014年發布了《注冊會計師業務指導目錄（2014 年）》，為會計師事務所拓展業務提供了指引。《注冊會計師業務指導目錄（2014 年）》將會計師事務所的業務區分為三大類，分別是：審計業務（271項）、相關咨詢服務業務（149項）和會計服務示范基地創新業務（17項）。從基本分類來說，會計師事務所提供的服務內容分為鑒證和咨詢兩大類。

綜上，會計師事務所作為一種在市場經濟中承擔特殊功能的市場主體，無論從典型會計師事務所的現實業務來看，還是從行業指導規范來說，鑒證業務和咨詢業務是會計師事務所的基本業務范疇。而當這種服務內容與SERVQUAL理論結合后，就可以構建出會計師事務所服務能力分析的基本框架，如表2。

四、會計師事務所綜合服務能力分析

（一）可靠性服務能力

可靠性服務能力是指會計師事務所可靠地、準確地履行服務承諾的能力，具體而言，鑒證業務視角下要求會計師事務所能夠嚴格按照會計準則和審計準則的要求執業，所提供的服務和報告滿足報告使用相關方的需要；咨詢業務視角下則是會計師事務所遵守雙方合同約定，按計劃執行完畢所有的咨詢工作任務。從具體的服務能力角度來分析，有如下幾個方面：

1.治理能力。會計師事務所是典型的人合企業，因此會計師事務所內部治理的核心就是如何設計合伙人之間的權利、激勵與約束機制，這與一般以資本為紐帶的股份公司，甚至有限公司都有明顯的差異。良好的會計師事務所治理能力，有助于凝聚合伙人的向心力，構建起共同的價值觀，從而實現在執業過程中尊重共同的職業信念和道德操守，按照統一的執業標準為客戶提供服務，也才能保證所提供服務具備良好服務質量所要求的足夠的可靠性水平，而不至于為了合伙人的私利違背執業標準。

2.風險控制能力。無論是在歷史角度，還是現實角度下，鑒證業務目前依然是會計師事務所收入份額最大的一項業務。鑒證業務之所以需要國家授予執照才能執業，其背后的核心原因就在于會計師事務所在現代經濟環境下，充當著所有者與經營者的風險隔離墻，會計師事務所從事鑒證業務的基本社會功能就是通過鑒證揭示風險，降低風險對社會經濟的不利影響，因此可以說會計師事務所是典型的風險管理專業企業。

3.專業勝任能力。無論是會計師事務所的傳統鑒證業務，還是近年來快速發展的咨詢業務，共同的特點是都需要通過大量的人力資源來實現，這相對于如餐飲、旅游、銀行等其他服務業更依賴于地段、季節、資本等因素不同，會計師事務所的服務更依賴于現場提供服務的個人。而從能力分析的角度來說，就是更依賴于個人的專業勝任能力，而所有員工的個人勝任能力也就構成了會計師事務所的專業勝任能力。

4.組織管理能力。會計師事務所提供的鑒證業務和咨詢業務都具有“無形性”特征，并不需要依賴于固定的服務場所、特殊的硬件設備等來實現，客戶能夠感受到的會計師事務所有形性特征主要是會計師事務所的良好內部組織管理，如統一的VI設計、規范的執業標準、一體化的人才政策、有效的內部控制體系等。因此，組織管理能力是體現會計師事務所服務質量有形性的主要方面。

5.研究與創新能力。作為近年來會計師事務所快速發展的咨詢業務，相對于傳統的鑒證業務，更需要會計師事務所進行個性化的應用性研究，從而才可能提出有效的針對性解決方案，科學有效的咨詢意見正是客戶感受會計師事務所是否按照約定履行了咨詢承諾的關鍵。因此，就咨詢業務而言，體現會計師事務所提供服務可靠性要求的是會計師事務所的研究與創新能力。

（二） 響應性服務能力

響應性服務能力是指會計師事務所幫助客戶并迅速有效提供服務的響應能力。會計師事務所是典型的生產性服務行業，客戶在哪里，服務就應該哪里，在服務內容上能夠滿足客戶多樣化的需求，在時間上能夠滿足客戶的及時性要求，在地域上能夠滿足客戶分散經營乃至全球化經營的特征就是響應性服務能力的內在要求，這種能力要求可以概括為集群服務能力。所謂集群服務能力是指會計師事務所在同一或相近時點為同一客戶在不同地域（包括跨境）、不同細分專業領域提供大規模集約化服務的能力。會計師事務所擁有集群服務能力的核心要素是需要具備良好的本地化服務能力，具備集群競爭力的會計師事務所可以更好地理解當地的社會經濟環境，提出針對性更強的解決方案，且可以為客戶提供更加綜合的服務方案，從而更好地滿足客戶有關服務質量響應性的要求。

（三） 保證性服務能力

保證性服務能力是指會計師事務所員工所具有的知識、禮節以及表達出自信和可信的能力。基于會計師事務所提供服務內容的特點，會計師事務所的服務需要靠每一個員工來實現，但具備保證性服務能力的員工絕不是剛入職的新員工，而是具備經驗和技能的核心員工，才能向客戶傳遞出足夠的可信，因此從會計師事務所層面來講，人才保有能力就是保證性服務能力的內在要求。尤其是對于鑒證業務而言，能否可靠執行業務，有效控制風險，項目執業經驗的積累對于會計師事務所作出正確的判斷至關重要，能夠作出這種有效職業判斷的一定是項目實踐經驗豐富的核心員工，乃至合伙人。因此良好的人才保有能力，也就是通過合理的內部機制設計有效保有工作經驗豐富、專業能力過硬的核心員工的能力，對于會計師事務所的發展而言就非常關鍵。從會計師事務所質量控制標準來說，老資歷員工對新員工的內部復核是確保項目執業質量非常重要的一種控制手段。

（四） 移情性服務能力

移情性服務能力是指會計師事務所設身處地為客戶著想和對顧客給予特別關注所表現出的相應能力。服務質量的移情性特征要求會計師事務所能夠設身處地地為顧客著想和對顧客給予特別的關注，而對于已經完全市場化的會計師事務所提供的鑒證業務和咨詢業務來說，滿足服務質量移情性要求的最直接體現就是會計師事務所能夠能承接到一定規模且優質的客戶，因此，會計師事務所的市場開拓能力是服務質量移情性要求的直接體現。就當前會計師事務所之間的競爭而言，如果還固守在傳統的鑒證業務，要想在未來獲得成功的概率可能已經相當低，而那些能夠預判到市場方向的會計師事務所將會獲得快速發展。

（五）有形性服務能力

有形性服務能力是指會計師事務所與有形的設施、設備、人員和溝通材料的外表相關的服務能力。基于會計師事務所提供服務內容的特點，并不需要太多顯性的設施、設備。但隨著信息技術的普及與應用，信息化能力越來越成為可以感受到的會計師事務所服務能力差異特征。而社會影響力和知識傳播能力，尤其對于咨詢業務客戶而言感知性更強。

1.高新技術支撐能力。隨著信息化手段在企業應用層面的不斷普及，會計師事務所作為社會經濟的參與者，自然也需要通過信息化手段來提升內部運營效率，甚至可以說，會計師事務所內部對高新技術的應用正在成為外界感受會計師事務所服務能力的一個重要視角，一家內部管理信息系統完善，對外可以采用信息化手段提供服務的會計師事務所往往會被認為具有更高的服務能力，這是客戶對會計師事務所服務質量有形性的另一種審視維度。

表3 會計師事務所綜合服務能力框架

2.社會影響力。會計師事務所提供的咨詢服務首先會直接改變客戶的行為方式，否則只能說明這一項咨詢服務并未得到客戶的認可。而一旦客戶依據咨詢建議改變自己的行為時，也就是客戶對會計師事務所提供的咨詢服務感受最深的時候，這是咨詢服務有形性的服務質量體現。而一旦這種對單一客戶行為的改變，通過更多的項目或者通過其他方式讓更多的社會主體所接受，那么會計師事務所就改變了這個社會的部分行為方式，這也就意味著會計師事務所已經具備了一定的社會影響力。因此，社會影響力的大小是會計師事務所服務質量有形性的一種重要表現。

3.知識傳播能力。與良好的社會影響力相匹配的，是會計師事務所還需要具備良好的知識傳播能力，因為對于會計師事務所而言，如果完成了相應的研究，但卻無法通過有效的渠道和方式傳遞到目標受眾，那么也無法達成讓客戶感受會計師事務所提供服務有形性的目的。因此，會計師事務所的知識傳播能力，主要是將會計師事務所掌握的專業技術、國家政策法規、研究成果進行有效傳播的能力，也是會計師事務所提高服務質量有形性的一種重要能力。

綜上，在服務質量分析框架下，結合會計師事務所的服務內容，可以得出會計師事務所綜合服務能力框架，如表3。

五、結論

綜上分析，會計師事務所作為一種特定的社會經濟參與主體，主要提供的服務內容是鑒證和咨詢兩大類業務，為了更好提供這兩大類服務，會計師事務所需要具備相應的綜合服務能力。為了更好地分析會計師事務所需要具備的服務能力具體內容，通過總結前人的研究成果發現，服務機構的服務能力是通過其提供服務的質量來體現的，即能夠提高服務機構服務質量的資源和條件就是服務機構所需要具備的服務能力。而有關服務質量的研究則給出了分析服務質量的基本框架，即SERVQUAL理論。在此理論基礎上，結合會計師事務所的鑒證和咨詢業務特點，總結歸納出了會計師事務所的11項具體服務能力。

簡 訊

趙鳴驥會長出席福建省注協第四次會員代表大會

2018年11月15日上午，福建省注協第四次會員代表大會在福州召開。中國注冊會計師協會會長趙鳴驥、福建省注協第三屆理事會會長馬潞生、福建省財政廳副廳長陳強出席并致辭。福建省財政廳、省民政廳社會組織管理局、廈門國家會計學院等有關負責同志，以及200余名會議代表參加會議。

趙鳴驥會長在致辭中充分肯定了福建省注冊會計師行業取得的成就以及對福建省經濟社會發展所作的積極貢獻，向所有關心支持福建省注冊會計師行業發展的各級各部門領導和同志們表示感謝。

趙鳴驥會長指出，今年6月召開的中注協“六代會”， 確定了全行業高質量發展的建設方向和任務目標，希望福建省注冊會計師行業以本次大會為契機，認真貫徹加快行業高質量發展的部署精神，深入謀劃和積極推進福建省注冊會計師行業的高質量發展工作。

趙鳴驥會長強調，推進行業高質量發展，是行業建設貫徹黨中央關于高質量發展決策部署的具體體現，也是行業工作踐行“主題主線”、服務經濟高質量發展的客觀需要。一是要提高政治站位，強化實現行業高質量發展的責任感、使命感。要把思想統一到中央的決策部署上來，積極對標對表經濟發展進入新時代的新要求，積極把握福建外向型經濟發展和“六區”疊加改革發展帶來的新機遇，更加積極主動地投身行業高質量發展的各項實踐。二是要強化問題導向，著力解決行業高質量發展中面臨的難題。對照高質量發展的要求，主動查找本地區、本事務所存在的突出問題和薄弱環節，深入分析并采取有效措施積極應對，著力解決人才隊伍、執業質量、內部管理、競爭環境等制約行業高質量發展的重點問題。三是要發揚主體精神，形成行業聚力高質量發展的磅礴力量。廣大從業人員特別是注冊會計師要樹立職業化發展理念，始終將誠信執業作為職業發展的生命線。要發揚“愛拼才會贏”的優良傳統，調動激發創新發展的積極性和創造性，在發展實踐中主動提升專業能力和執業質量、拓展服務領域和業務種類。四是要加強注協自身建設，在行業高質量發展中發揮好引領和服務作用。希望福建省注協新一屆理事會切實履行好法律和章程賦予的各項職能，在省注協歷屆已有成績的基礎上，緊緊圍繞行業踐行“主題主線”的要求和高質量發展的任務，科學謀劃、主動推進行業建設各項工作。五是要堅持黨建和業務兩手抓、兩促進，為行業高質量發展提供堅強的政治保證。要充分發揮行業基層黨組織的戰斗堡壘作用和黨員的先鋒模范作用，并自覺對照中央的決策部署謀劃好、實現好行業的高質量發展，確保行業發展始終與黨的要求和國家發展同頻共振。

大會表決通過了福建省注協第三屆理事會工作報告和財務收支報告、協會章程、會費管理辦法，選舉產生了第四屆理事會理事、第一屆監事會監事以及協會領導班子成員。選舉林玉榜同志為福建省注協第四屆理事會會長，林陽發同志為常務副會長，林寶明、劉維、黃京菁同志為副會長，林陽發同志兼任秘書長，陳珊、陳燕同志為副秘書長，湯新華同志為福建省注協第一屆監事會監事長。