中澳政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則要素比較研究

吳寧 李靠隊(duì) 鄒牧云

【摘 要】 在我國(guó)政府會(huì)計(jì)深入改革的背景下，采用比較分析和理論分析的方法，以《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為對(duì)象，對(duì)兩國(guó)政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的要素進(jìn)行比較，分析兩國(guó)政府會(huì)計(jì)在要素確認(rèn)、計(jì)量方面的差異。研究結(jié)果表明中澳兩國(guó)的政府機(jī)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)體制與會(huì)計(jì)環(huán)境不同，兩國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也各有特點(diǎn)，中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更應(yīng)考慮本國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境，構(gòu)建具有中國(guó)情景的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 基本準(zhǔn)則； 中國(guó)與澳大利亞； 比較與借鑒

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）19-0012-04

一、引言

2015年10月23日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第78號(hào)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（下稱(chēng)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》）公布，標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入新的里程[ 1 ]。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，幫助政府部門(mén)工作人員更好地完成政府會(huì)計(jì)工作起著十分重要的作用。鑒于我國(guó)政府會(huì)計(jì)仍在不斷改革，研究比較中國(guó)和澳大利亞兩國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有利于我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革與發(fā)展。本文主要對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要素規(guī)范，即“要素準(zhǔn)則”與澳大利亞政府會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，具體包括“資產(chǎn)準(zhǔn)則”“負(fù)債準(zhǔn)則”“凈資產(chǎn)準(zhǔn)則”及“收入費(fèi)用（支出）準(zhǔn)則”[ 2 ]。

二、中澳政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)準(zhǔn)則比較

（一）資產(chǎn)定義的比較

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定資產(chǎn)是由政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，受政府會(huì)計(jì)主體控制的并且預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。同時(shí)還要滿足以下條件：（1）與該經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力有很大可能會(huì)實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益有很大可能會(huì)流入政府會(huì)計(jì)主體；（2）該經(jīng)濟(jì)資源的成本或者價(jià)值可以被可靠地計(jì)量。《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)文件——政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告》對(duì)政府部門(mén)資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件與我國(guó)基本一致[ 3 ]。

（二）資產(chǎn)計(jì)量的比較

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值和名義金額。政府會(huì)計(jì)主體在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，但在保證所確定的資產(chǎn)金額能夠可靠持續(xù)地計(jì)量時(shí)，也可采用重置成本、公允價(jià)值以及現(xiàn)值等。如政府對(duì)公共領(lǐng)域投資形成的資產(chǎn)可考慮采用重置成本計(jì)量，對(duì)托管基金按規(guī)定進(jìn)行的股權(quán)投資可考慮采用公允價(jià)值計(jì)量等。

澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量要求較中國(guó)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)更為詳細(xì)，也與中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有稍許不同。澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)法可靠計(jì)量的資產(chǎn)必須在收購(gòu)日以公允價(jià)值計(jì)量。但如果由于重組或行政安排調(diào)整使資產(chǎn)不能被可靠計(jì)量時(shí)，該資產(chǎn)不需要以公允價(jià)值計(jì)量，而可以重組前轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)的金額計(jì)量。根據(jù)政府確認(rèn)資產(chǎn)的時(shí)間和規(guī)模，這種特殊情況可能意味著以公允價(jià)值重新計(jì)量資產(chǎn)會(huì)大于利益。

根據(jù)澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“折舊”的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)一項(xiàng)未在政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)過(guò)的應(yīng)折舊資產(chǎn)首次在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，其初始賬面價(jià)值應(yīng)除去已經(jīng)到期的使用壽命。本標(biāo)準(zhǔn)鼓勵(lì)確認(rèn)資產(chǎn)的當(dāng)前減值成本，分別是可能的當(dāng)前成本和累計(jì)折舊。然而，這并不排除資產(chǎn)價(jià)值根據(jù)初始購(gòu)置成本或由管理者或獨(dú)立評(píng)估者評(píng)估的資產(chǎn)。

對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)和社區(qū)資產(chǎn)的計(jì)量，由于基礎(chǔ)設(shè)施的創(chuàng)建或收購(gòu)?fù)ǔＩ婕爸卮蟮呢?cái)政資源，許多基礎(chǔ)設(shè)施可能要很長(zhǎng)的使用壽命并且其歷史成本可能受當(dāng)前的收購(gòu)成本或當(dāng)前的銷(xiāo)售價(jià)格影響。此外，這些資產(chǎn)提供的服務(wù)往往針對(duì)特定的主體。因此，其當(dāng)前銷(xiāo)售價(jià)格可能影響當(dāng)前的重置成本。對(duì)以前獲得但并未在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)的基礎(chǔ)設(shè)施的估值帶來(lái)了許多實(shí)際問(wèn)題，例如，資產(chǎn)的確認(rèn)，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)，歷史成本或其他未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)量，使用壽命的計(jì)量，是否應(yīng)該定期進(jìn)行價(jià)值重估。

同樣，文化遺產(chǎn)或社區(qū)資產(chǎn)的歷史成本可能與其當(dāng)前的重置成本或市場(chǎng)凈值有關(guān)。因此，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)此類(lèi)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)狀況，還需考慮資產(chǎn)在實(shí)際識(shí)別和測(cè)量中存在的問(wèn)題。鑒于大多數(shù)基礎(chǔ)設(shè)施及文化遺產(chǎn)較長(zhǎng)的使用壽命，其賬面價(jià)值或歷史成本不太可能影響相關(guān)的財(cái)務(wù)決策，因此，此標(biāo)準(zhǔn)鼓勵(lì)政府部門(mén)定期評(píng)估基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)和社區(qū)資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)當(dāng)前減值成本。

三、中澳政府會(huì)計(jì)負(fù)債準(zhǔn)則比較

（一）負(fù)債定義的比較

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定負(fù)債是由政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)帶來(lái)的，預(yù)期會(huì)造成政府會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)資源外流的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。現(xiàn)時(shí)義務(wù)即現(xiàn)存條件下政府會(huì)計(jì)主體已經(jīng)承擔(dān)的義務(wù)，未來(lái)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)帶來(lái)的義務(wù)因?yàn)椴荒芩阕鳜F(xiàn)時(shí)義務(wù)所以也不能被確認(rèn)為負(fù)債。同時(shí)負(fù)債還應(yīng)滿足兩個(gè)確認(rèn)條件：（1）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源外流；（2）該義務(wù)的金額可以被可靠地計(jì)量。

《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)文件——政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告》對(duì)政府部門(mén)負(fù)債的定義以及兩個(gè)確認(rèn)條件與我國(guó)基本一致。澳大利亞政府部門(mén)的負(fù)債包括對(duì)商品和服務(wù)提供者的應(yīng)付款、員工的工資及其他權(quán)益、政府貸款的債權(quán)人以及其他由過(guò)去經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)引發(fā)的政府對(duì)其他主體的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)政府支付本身并不構(gòu)成政府的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，只有在政府沒(méi)有控制權(quán)或僅有少量控制權(quán)來(lái)避免未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益犧牲的情況下才能確認(rèn)負(fù)債。

（二）負(fù)債計(jì)量的比較

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定負(fù)債的計(jì)量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價(jià)值。政府會(huì)計(jì)通常使用歷史成本計(jì)量負(fù)債，但若負(fù)債金額可以被可靠持續(xù)地計(jì)量，也可通過(guò)現(xiàn)值計(jì)量或者通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量。政府負(fù)債通常應(yīng)按法律法規(guī)及相關(guān)合同規(guī)定的數(shù)額進(jìn)行確認(rèn)，但是為了準(zhǔn)確反映負(fù)債的金額，對(duì)部分負(fù)債期限較長(zhǎng)的相關(guān)應(yīng)計(jì)利息，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量；而政府預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，在每個(gè)報(bào)表日對(duì)其價(jià)值進(jìn)行重估。

澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的計(jì)量規(guī)定政府部門(mén)最初發(fā)生的負(fù)債必須被確認(rèn)為負(fù)債或費(fèi)用。政府或其他主體對(duì)于負(fù)債的假設(shè)中不符合所有者貢獻(xiàn)之處，政府部門(mén)必須償清負(fù)債并且確認(rèn)與負(fù)債相等數(shù)額的收入；假設(shè)中符合所有者貢獻(xiàn)之處，政府部門(mén)則需償清負(fù)債并直接調(diào)整為與負(fù)債等額的股本。政府部門(mén)有義務(wù)支付與政府部門(mén)、中央代理或其他主體有關(guān)的員工長(zhǎng)假或員工的其他權(quán)益。這些費(fèi)用作為政府部門(mén)商品與服務(wù)費(fèi)用的一部分，是由職工工作產(chǎn)生的。職工合約和職工安排是政府或其他主體而非政府部門(mén)依據(jù)職工權(quán)益等履行義務(wù)再確認(rèn)負(fù)債，或是政府部門(mén)先確認(rèn)負(fù)債，政府或其他主體隨后履行義務(wù)。

員工在政府部門(mén)間轉(zhuǎn)移時(shí)，與員工福利相關(guān)的負(fù)債應(yīng)在轉(zhuǎn)移當(dāng)天，由讓與人政府部門(mén)轉(zhuǎn)移到受讓人政府部門(mén)。當(dāng)員工從一個(gè)政府部門(mén)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)政府部門(mén)時(shí)：（1）讓與人政府部門(mén)償清對(duì)員工福利的任何責(zé)任，并確認(rèn)與償清負(fù)債等值的收入；（2）受讓人政府部門(mén)確認(rèn)與員工轉(zhuǎn)移應(yīng)計(jì)的未來(lái)權(quán)益相關(guān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的費(fèi)用和負(fù)債。

四、中澳政府會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用準(zhǔn)則比較

（一）收入與費(fèi)用定義的比較

1.收入的定義

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定了收入是指報(bào)告期內(nèi)造成政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入。同時(shí)，收入的確認(rèn)還應(yīng)滿足以下條件：（1）與收入相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；（2）含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流入會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少；（3）流入金額能夠可靠地計(jì)量。

《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)文件——政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告》對(duì)政府部門(mén)收入的定義及確認(rèn)條件與中國(guó)政府會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定基本一致，只是澳大利亞政府會(huì)計(jì)對(duì)收入的定義比中國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)收入的定義更為詳細(xì)。澳大利亞政府部門(mén)的收入包括政府部門(mén)在報(bào)告期內(nèi)控制的用戶(hù)費(fèi)用、罰款和可以增加政府部門(mén)凈資產(chǎn)的其他利益流入及其他所有者貢獻(xiàn)。其中的其他利益流入包括政府部門(mén)報(bào)告期內(nèi)控制的周期性資本或國(guó)會(huì)撥款、政府部門(mén)間轉(zhuǎn)移的資源、支付收到或應(yīng)收服務(wù)或設(shè)施的款項(xiàng)和給政府部門(mén)的獎(jiǎng)勵(lì)性撥款[ 4 ]。

2.費(fèi)用的定義

中國(guó)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定費(fèi)用為報(bào)告期內(nèi)造成政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)減少的、含有服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流出。同時(shí)，費(fèi)用的確認(rèn)還應(yīng)滿足以下條件：（1）與費(fèi)用相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源很可能流出政府會(huì)計(jì)主體；（2）含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出會(huì)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加；（3）流出金額能夠可靠地計(jì)量?！栋拇罄麃啎?huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)文件——政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告》對(duì)政府部門(mén)費(fèi)用的定義及條件也基本一致。澳大利亞政府部門(mén)費(fèi)用通常包括政府部門(mén)工資薪酬、其他員工福利、租賃費(fèi)用和消耗資產(chǎn)計(jì)提的費(fèi)用。

（二）收入和費(fèi)用計(jì)量的比較

在中澳兩國(guó)政府會(huì)計(jì)收入與費(fèi)用計(jì)量方法的比較中，本文主要從上級(jí)撥款、資金調(diào)撥和貢獻(xiàn)撥款與捐贈(zèng)三個(gè)方面進(jìn)行比較。

1.上級(jí)撥款計(jì)量方式的比較

中國(guó)通過(guò)各級(jí)總預(yù)算會(huì)計(jì)“國(guó)庫(kù)存款”賬戶(hù)核算預(yù)算資金（含一般公共預(yù)算和基金預(yù)算等）。一般預(yù)算收入是通過(guò)一定的形式和程序，有計(jì)劃組織地由國(guó)家支配，納入公共預(yù)算管理的資金。一般預(yù)算收入以本年度繳入基層國(guó)庫(kù)（支金庫(kù)）的數(shù)額為準(zhǔn)。一般預(yù)算支出是國(guó)家對(duì)集中的預(yù)算收入有計(jì)劃地分配和使用而安排的支出。《國(guó)家預(yù)算支出科目》規(guī)定了預(yù)算支出項(xiàng)目的具體劃分和內(nèi)容。

澳大利亞國(guó)會(huì)撥款可能為經(jīng)常性撥款、資本撥款、工作和服務(wù)撥款或其他撥款。當(dāng)且僅當(dāng)其滿足收入的定義和兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí)，政府部門(mén)控制的國(guó)會(huì)撥款可以被確認(rèn)為報(bào)告期內(nèi)的收入；當(dāng)且僅當(dāng)其滿足負(fù)債的定義和兩個(gè)確認(rèn)條件時(shí)，政府部門(mén)控制的國(guó)會(huì)撥款可以被確認(rèn)為報(bào)告期內(nèi)的費(fèi)用。國(guó)會(huì)撥款通常被確認(rèn)為收入，但如果政府部門(mén)采取“所有者買(mǎi)方”或與之相似的模式，國(guó)會(huì)撥款可能導(dǎo)致負(fù)債增加，因?yàn)檫@種撥款通常被認(rèn)為是貸款需要被償清，因此不能被確認(rèn)為收入。但若撥款來(lái)自政府貸款不需政府部門(mén)償還，則依舊可被確認(rèn)為收入。

2.資金調(diào)撥計(jì)量方式的比較

中國(guó)所指的資金調(diào)撥是根據(jù)財(cái)政體制規(guī)定在各級(jí)政府財(cái)政之間進(jìn)行資金上劃下轉(zhuǎn)以及本級(jí)財(cái)政不同性質(zhì)資金之間進(jìn)行調(diào)入、調(diào)出調(diào)劑所形成的收入或支出，包括按財(cái)政體制規(guī)定發(fā)生的補(bǔ)助收入、上解收入、調(diào)入資金、調(diào)出資金、補(bǔ)助支出、上解支出等。資金調(diào)撥收支均按上級(jí)財(cái)政部門(mén)的規(guī)定或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)額記賬。

澳大利亞政府部門(mén)的撥款可能包含轉(zhuǎn)移給第三方或從前轉(zhuǎn)移給其他政府部門(mén)的扣款。這種轉(zhuǎn)移可能包含支付失業(yè)救濟(jì)、家庭津貼、養(yǎng)老金、災(zāi)情緩解和對(duì)其他國(guó)家政府或私營(yíng)部門(mén)主體的資助和補(bǔ)貼。政府部門(mén)是否對(duì)轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)享有控制權(quán)和是否轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)會(huì)造成政府部門(mén)凈資產(chǎn)的減少，決定了政府部門(mén)需將其確認(rèn)為收入或是確認(rèn)為費(fèi)用。在政府部門(mén)行政安排重組過(guò)程中，讓與人政府部門(mén)要根據(jù)其他主體的負(fù)債確認(rèn)收入，除非這項(xiàng)負(fù)債是由所有者提供；讓與人政府部門(mén)要根據(jù)資產(chǎn)控制權(quán)向其他主體的轉(zhuǎn)移確認(rèn)費(fèi)用，除非這項(xiàng)轉(zhuǎn)移屬于對(duì)所有者的分配；當(dāng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和負(fù)債的確認(rèn)屬于所有者貢獻(xiàn)或所有者分配，必須直接調(diào)整股本。

3.貢獻(xiàn)撥款與捐贈(zèng)計(jì)量方式的比較

中國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)定非交易性收入主要包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)中的一般（公共）預(yù)算收入、（政府）基金預(yù)算收入、專(zhuān)用基金收入、資金調(diào)撥收入，除此之外還包括能夠反映政府對(duì)國(guó)有企業(yè)投資情況的國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收益和能夠反映各行政事業(yè)罰款與收費(fèi)等的非稅收性項(xiàng)目。上述收入與支出項(xiàng)目通常實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但對(duì)于事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)收入，資金調(diào)撥收入（例如上級(jí)補(bǔ)助收入、下級(jí)上解收入等結(jié)算性收入）應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)計(jì)量，對(duì)于資金調(diào)撥支出中的上解上級(jí)支出與補(bǔ)助下級(jí)支出等結(jié)算性支出項(xiàng)目也應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量。

在澳大利亞除所有者貢獻(xiàn)之外的貢獻(xiàn)可以被確認(rèn)為收入，并以公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)貢獻(xiàn)的服務(wù)的公允價(jià)值可以被可靠計(jì)量，并且服務(wù)未被捐贈(zèng)且可以被購(gòu)買(mǎi)時(shí)可以確認(rèn)為收入。如果貢獻(xiàn)的形式為非互惠性轉(zhuǎn)移，當(dāng)政府獲得該貢獻(xiàn)資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)可以被確認(rèn)為收入。與分配相關(guān)的以前確認(rèn)的收入未能滿足分配和需要償還的金額時(shí)，確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用。在這種情況下，政府部門(mén)承擔(dān)由過(guò)去事項(xiàng)帶來(lái)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，即政府部門(mén)不能滿足保留貢獻(xiàn)的條件。

澳大利亞政府會(huì)計(jì)規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)政府部門(mén)獲得資產(chǎn)控制權(quán)時(shí)，用戶(hù)費(fèi)用和罰款可以被政府部門(mén)確認(rèn)為收入。若政府部門(mén)僅對(duì)部分用戶(hù)費(fèi)用和款項(xiàng)有控制權(quán)時(shí)，政府部門(mén)只能將其享有控制權(quán)的部分確認(rèn)為收入。對(duì)于稅收代理部門(mén)稅收的計(jì)量，澳大利亞政府會(huì)計(jì)認(rèn)為稅收（例如所得稅和營(yíng)業(yè)稅）不太可能滿足稅收代理部門(mén)（例如澳大利亞稅務(wù)辦公室和管理綜合收入基金的中央代理等）對(duì)收入的確認(rèn)要求。因?yàn)槎愂沾碡?fù)責(zé)收稅但并未對(duì)與稅收相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益享有控制權(quán)，因此不能被確認(rèn)為稅收代理部門(mén)的收入。只有代理部門(mén)享有稅收控制權(quán)時(shí)才能將其確認(rèn)為收入。

五、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的啟示

（一）堅(jiān)持政府會(huì)計(jì)改革國(guó)際化與本土化融合的復(fù)合路徑

澳大利亞獨(dú)有的公共環(huán)境造就了澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們可以通過(guò)研究澳大利亞政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其改革發(fā)展歷程，并與我國(guó)具體國(guó)情相結(jié)合，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善提供借鑒。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)正處于改革階段，而澳大利亞已完成對(duì)政府會(huì)計(jì)的改革，因此澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革為我國(guó)改革提供了可以借鑒的范本。但由于兩國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，我們不能生搬硬套澳大利亞的改革經(jīng)驗(yàn)，而應(yīng)對(duì)兩國(guó)改革過(guò)程進(jìn)行比較分析，取其精華去其糟粕，從而更好地推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革。一方面，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)借鑒國(guó)際政府會(huì)計(jì)的典型經(jīng)驗(yàn)；另一方面，政府會(huì)計(jì)改革需要適應(yīng)中國(guó)情景特征，沿著國(guó)際化與本土化融合的復(fù)合路徑推進(jìn)。

（二）進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與概念框架

完善的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)工作，提高政府會(huì)計(jì)透明度起著重要作用。根據(jù)澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，順利進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革除了立法保障外還要進(jìn)一步建立完善政府會(huì)計(jì)概念框架和準(zhǔn)則體系。概念框架指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，同時(shí)也保障了內(nèi)部一致性。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)還制定了專(zhuān)門(mén)針對(duì)公共部門(mén)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)文件》《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)文件》和《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)文件》，用以規(guī)范政府部門(mén)和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告[ 5 ]。因此，建立我國(guó)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系需要制定一個(gè)相互促進(jìn)、共同發(fā)展的概念框架。我國(guó)已出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》以及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》等六項(xiàng)基本準(zhǔn)則，而《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（征求意見(jiàn)稿）》正在征詢(xún)意見(jiàn)中?？砂椿緶?zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行政府會(huì)計(jì)工作，在基本準(zhǔn)則未涉及的地方須遵循原有規(guī)定，或在原有準(zhǔn)則未涉及之處設(shè)立過(guò)渡性條款。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和概念框架均漸進(jìn)式制定，為政府會(huì)計(jì)改革提供理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。

（三）逐步建立健全和完善相關(guān)法律法規(guī)體系與內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)的有效性要求一定的基礎(chǔ)設(shè)施、相關(guān)法律規(guī)定和相關(guān)職業(yè)規(guī)范等作為基石，法律體系的完善能夠?yàn)檎畷?huì)計(jì)改革保駕護(hù)航。政府會(huì)計(jì)改革涉及范圍廣，專(zhuān)業(yè)技術(shù)要求高，是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程。國(guó)際上進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家基本都是先行立法用以保障改革的順利進(jìn)行。政府會(huì)計(jì)改革模式直接受到國(guó)家財(cái)政制度的制約，國(guó)家財(cái)政政策通過(guò)《預(yù)算法》等法律以體現(xiàn)國(guó)家意志，所以政府會(huì)計(jì)依賴(lài)于國(guó)家財(cái)稅改革，受到《預(yù)算法》等法律體系的影響，這屬于“制度”層面約束。我國(guó)執(zhí)行的是《預(yù)算法》，而非“財(cái)政法”，預(yù)算法是國(guó)家的經(jīng)濟(jì)“憲法”，政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)的是《預(yù)算法》體系下國(guó)家財(cái)政預(yù)算意志。因此，國(guó)家的財(cái)政預(yù)算與政府會(huì)計(jì)在這里界定為預(yù)算約束關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)有《會(huì)計(jì)法》《審計(jì)法》《預(yù)算法》等，均對(duì)政府會(huì)計(jì)工作進(jìn)行法律約束，政府會(huì)計(jì)法律體系已初步形成。但是，目前我國(guó)有關(guān)政府會(huì)計(jì)改革的法律法規(guī)尚不完善，無(wú)法一一規(guī)范政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中出現(xiàn)的新問(wèn)題，因此要及時(shí)修訂完善現(xiàn)行法律的內(nèi)容使之與當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程相協(xié)調(diào)，使政府會(huì)計(jì)改革有法可依，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供有效的法律保障。

（四）提高現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員專(zhuān)業(yè)水平

澳大利亞進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)相關(guān)制度與準(zhǔn)則逐漸在革新，但原有會(huì)計(jì)人員對(duì)于新制度與準(zhǔn)則并不熟悉，嚴(yán)重阻礙了改革的進(jìn)程。因此，我國(guó)在進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，也要注意這個(gè)問(wèn)題，使現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)能力與改革速度相協(xié)調(diào)?；趯?duì)政府及公共部門(mén)正確定位與工作角色分析和我國(guó)當(dāng)前政府及公共部門(mén)人員能力的現(xiàn)狀，進(jìn)一步明確我國(guó)政府及公共部門(mén)人員能力的欠缺之處，借鑒國(guó)際以及我國(guó)企業(yè)人員能力框架的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)不同層次的會(huì)計(jì)人員，構(gòu)建出涵蓋職業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀三大模塊的中國(guó)特色化的政府及公共部門(mén)會(huì)計(jì)人員能力框架。目前我國(guó)是通過(guò)考試來(lái)對(duì)人員能力進(jìn)行評(píng)估，但從當(dāng)前考試的科目和內(nèi)容看，會(huì)計(jì)系列考試主要側(cè)重于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)的考查，這并不符合政府及公共部門(mén)會(huì)計(jì)人員的能力要求。另外，雖然我國(guó)通過(guò)注會(huì)的人數(shù)并不少，但是缺乏高精尖人才。因此應(yīng)從分級(jí)會(huì)計(jì)人員能力框架出發(fā)，建立適應(yīng)我國(guó)政府及公共部門(mén)管理要求、滿足現(xiàn)代化需要的會(huì)計(jì)人員能力評(píng)價(jià)體系，這也是提高各級(jí)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平的重要環(huán)節(jié)。

（五）建立健全政府內(nèi)部控制

近幾年來(lái)我國(guó)政府審計(jì)公告結(jié)果不盡如人意，暴露了諸多違規(guī)問(wèn)題，其根本原因就是管理薄弱，政府內(nèi)部控制不到位。我國(guó)政府內(nèi)部控制缺少責(zé)任約束，測(cè)評(píng)力度不夠等，是造成違規(guī)問(wèn)題的主要原因。根據(jù)澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，更好地治理政府必須要加強(qiáng)政府內(nèi)部控制。公共受托責(zé)任的基礎(chǔ)是有效的政府內(nèi)部控制，政府內(nèi)部控制不到位會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息的及時(shí)性、完整性以及可靠性。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的推行必須以?xún)?nèi)部控制為基礎(chǔ)，通過(guò)健全內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)法律法規(guī)、完善政府管理層的內(nèi)部控制，不斷提高政府內(nèi)部控制制度的有效性[ 6 ]。

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