領導干部資源環境責任審計鑒證：理論框架和例證分析

鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 領導干部資源環境責任審計鑒證就是用系統方法搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況，可選擇的鑒證模式包括命題論證模式、數據流程模式、專業測量模式和數據分析模式。不同的審計主題有不同的鑒證目標，從而需要不同的鑒證模式，并支持發表不同類型的審計意見。領導干部資源環境責任履行情況鑒證涉及財務信息、業務信息、財務行為、業務行為和制度這些審計主題。財務信息、業務信息的鑒證目標是信息真實性，財務行為、業務行為的鑒證目標是行為合規性，制度的鑒證目標是制度健全性。不同的鑒證目標需要不同的鑒證模式來獲取審計證據。同時，鑒證事項的審計載體狀況也會影響鑒證模式的選擇，鑒證目標和審計載體共同決定鑒證模式及審計意見類型。

【關鍵詞】 領導干部資源環境責任； 審計鑒證； 審計主題； 審計鑒證模式； 審計載體

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）19-0138-07

一、引言

領導干部資源環境責任審計是以系統方法對領導干部資源環境責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督，涉及的審計職能包括鑒證、界定、評價和監督，本文關注其中的鑒證職能。從實質上來說，鑒證就是用系統方法搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況。很顯然，搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況是界定、評價和監督領導干部資源環境責任履行情況的基礎，所以，領導干部資源環境責任履行的鑒證是領導干部資源環境責任審計的核心內容，也是領導干部資源環境責任審計成敗的關鍵因素。

現有少量文獻涉及領導干部資源環境責任的審計鑒證，一些審計機關在開展領導干部資源環境責任審計試點時也對這個問題進行了探索，主要的做法可以歸結為信息鑒證觀和信息保證觀，但是，總體來說，關于領導干部資源環境責任的審計鑒證，尚沒有一個體現領導干部資源環境責任特征且有審計邏輯的理論框架。本文擬提出這個理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理領導干部資源環境責任審計鑒證的相關文獻；在此基礎上，提出體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計鑒證的理論框架；然后用這個理論框架來分析《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》對領導干部自然資源資產離任審計鑒證相關的條款①，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

研究資源環境審計方法的文獻很多[ 1-4 ]，然而，未發現專門研究領導干部資源環境責任審計鑒證的文獻，一些審計機關在開展領導干部資源環境責任審計試點時也對這個問題進行了探索，但是，現有文獻及試點中的審計鑒證主要關注資源環境信息的真實性。歸納起來，主要有兩種情形，一是信息鑒證觀，二是信息保證觀。

信息鑒證觀認為，審計人員對于獲得的資源環境信息要采取一定的方法進行鑒證，以保障這些信息的真實性?；诓煌那樾危岢龅蔫b證方法不同，江蘇省審計廳課題組[ 5 ]在對水葫蘆控制性種養審計中，采用GPS測量技術，對匡圍種養面積和種養區域內水葫蘆覆蓋度進行了測量；江蘇省審計廳課題組將環保專家現場稽查方法與歷史數據審計分析方法相結合，審計污染物處理設施建設運行情況；一些地方審計機關在領導干部資源環境責任審計試點中采用衛星遙感數據接收系統、GPS全球定位系統、空氣監測系統、排污監測系統、GIS地理信息系統等在線監測法[ 6 ]；國家統計局[ 7 ]通過現場核查、邏輯分析、數據校驗等方式，評估自然資源統計數據質量；環境保護部門采取監測數據法、物料衡算法和排污系數法三種方式核查減排數據的真實性[ 8 ]。

信息保證觀認為，審計人員難以驗證領導干部資源環境責任履行情況相關信息的真實性，需要由資源環境信息提供部門來保障這些信息的真實性，這主要是領導干部資源環境責任審計試點中的做法，審計機關要求資源環境信息相關部門在提供信息的同時，做出書面承諾來保證所提供信息的真實性[ 9-11 ]。

很顯然，領導干部資源環境責任審計鑒證的相關研究及試點還處于基礎階段，信息鑒證觀還處于碎片化狀態，同時，對于信息之外的其他審計主題的鑒證尚未涉及；信息保證觀顯然是混淆了審計責任與管理責任。本文擬提出體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計鑒證的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計鑒證的理論框架。為此，首先簡要地闡釋審計理論中關于審計鑒證的基本邏輯；其次，用這個基本邏輯與領導干部資源環境責任相結合來闡釋領導干部資源環境責任審計鑒證。

（一）審計鑒證的基本邏輯

從技術邏輯來說，審計鑒證是通過系統的方法獲取審計證據，以搞清楚審計事項的真實情況，它是一個驗證過程。首先，不同的審計主題（audit subject matter）需要驗證的問題不同，從而也會有不同的驗證模式；其次，驗證事項本身的信息存儲方式是驗證模式選擇的基礎性因素，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。所以，審計主題和審計載體共同決定審計鑒證模式。

審計主題是審計人員發表審計意見所針對的事項，一般分為信息、行為和制度，而信息又可以區分為財務信息和業務信息。不同的審計主題，有不同的審計目標，信息主題的基礎性審計目標是信息的真實性，行為主題的基礎性審計目標是行為的合規性，而制度主題的審計目標是制度的健全性。審計目標不同，會影響審計鑒證模式。同時，不同的審計主題，其審計載體也可能存在較大差異[ 12-13 ]。

一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式分為電子數據和非電子數據，二者都區分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，次層級信息可以支持上層級信息，通過次層級信息可以驗證上層級信息；無支撐載體是指并沒有形成信息鏈，無法通過次層級信息來驗證上層級信息。有支撐載體可以區分為實物載體和非實物載體兩種情形。支撐載體有實物對應時，可以測量實物來驗證信息；而支撐載體沒有實物對應時，無法通過測量實物來驗證信息。無支撐載體又有兩種情形：一是存在持續可靠的信息生產流程，流程本身可以為信息質量提供保障；二是無持續可靠的信息生產流程，流程本身無法為信息質量提供保障[ 12-13 ]。

綜合審計主題和審計載體的多種情形，審計鑒證模式的基本框架如表1所示。鄭石橋[ 14 ]解釋了四種鑒證模式：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明；專業測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產信息，通過重新生產的信息來驗證原來的信息；數據流程模式通過評估信息生產流程是否持續可靠來判斷信息質量；數據分析模式通過數據之間的邏輯關系來判斷數據質量，邏輯步驟包括數據分析找疑點和現場核實疑點兩個步驟。

領導干部資源環境責任審計要對領導干部資源環境責任履行情況進行鑒證，實質上就是要采用系統方法搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況，不同責任涉及的鑒證問題及審計主題如表2所示②。不同的審計主題也會有不同的審計載體，由于資源環境涉及的審計載體很復雜，本文主要從各類審計主題的視角來分析領導干部資源環境責任的審計鑒證。

（二）領導干部履行資源環境責任的財務信息鑒證

財務信息以貨幣計量，主要呈報在財務報表之中。就領導干部履行資源環境責任情況來說，財務信息主要有三類，一是價值型自然資源資產負債表，二是國有資源環境影響單位的環境會計信息，三是涉及資源環境的財政財務收支信息。就審計目標來說，這三類財務信息的鑒證目標都是信息的真實性。

關于價值型自然資源資產負債表的鑒證模式，目前尚無可成熟經驗，可借鑒的是企業財務報表審計的取證模式，包括賬項基礎取證模式、制度基礎取證模式和風險導向取證模式，它們都屬于命題論證模式。從審計效率效果來說，制度基礎取證模式優于賬項基礎取證模式，而風險導向取證模式則優于制度基礎取證模式。但是，取證模式的選擇還要依賴審計載體狀況。借鑒企業財務報表審計的取證模式，需要有完整的支撐載體，可以是電子數據，也可以是非電子數據。不存在完整的支撐載體可能是價值型自然資源資產負債表的主要情形，此時，可以分別考慮專業測量模式、數據流程模式和數據分析模式。很有可能出現的情況是，價值型自然資源資產負債表中的不同數據采取不同的取證模式。審計意見是以審計證據為基礎，不同的取證模式決定了不同的審計意見類型。對于價值型自然資源資產負債表審計來說，當命題論證模式是主要取證模式時，可以發表合理保證審計意見；否則，只能發表有限保證審計意見。

國有資源環境影響單位的環境會計信息的取證模式需要視其審計載體而定，如果有完整的支撐載體，則可以借鑒企業財務報表審計取證模式，并發表合理保證審計意見；如果缺乏完整的支撐載體，則需要根據審計載體的具體情況，分別考慮專業測量模式、數據流程模式和數據分析模式，審計意見類型也需要根據審計取證模式來確定。

涉及資源環境的財政財務收支信息一般會納入領導干部所領導單位的會計系統，體現在單位的財務報表中，需要按現行有效的會計準則或會計制度進行確認、計量、記錄和報告，所以，可以采取命題論證模式，發表合理保證審計意見。

（三）領導干部履行資源環境責任的業務信息鑒證

業務信息以非貨幣計量，主要呈報在統計報表之中。領導干部履行資源環境責任的業務信息可以區分為自然資源業務信息和生態環境業務信息，前者簡稱自然資源信息，后者簡稱生態環境信息。

自然資源信息是自然資源實物量及質量的統計信息（包括統計核算，下同），一般來說，各類自然資源都有其統計信息，這些信息從兩個維度來表征自然資源，一是數量、質量及利用情況，二是分類實物存量和流量。通過自然資源信息能從上述維度來了解自然資源的狀況。根據《中國自然資源手冊》，自然資源資產分為九大類：土地資源資產、礦產資源資產、能源資源資產、水資源資產、氣候資源資產、森林資源資產、草地資源資產、海洋資源資產和其他資源資產。將上述自然資源的種類和自然資源信息維度結合起來，自然資源信息的基本情況如表3所示。

自然資源信息統計體系或核算體系分為兩類體系。一類是以每類自然資源為核算對象的核算體系，一些國家還針對不同的自然資源頒布了專門的會計準則，例如澳大利亞頒布實施了水會計準則，以物理流量為計量單位[ 15 ]。另外一類是綜合性的自然資源核算體系，1993年聯合國統計司建立的綜合環境與經濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，簡稱SEEA）及2003年、2012年的SEEA修訂版是綜合性核算體系的典型代表。中國共產黨十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產負債表，根據國家統計局的試點方案，主要是編制實物量的自然資源資產負債表，也屬于綜合類自然資源核算體系[ 16 ]。

很顯然，自然資源信息鑒證的主要目標是驗證這些信息的真實性。問題的關鍵是鑒證自然資源信息真實性的思路或模式是什么。如果自然資源信息存在完整的信息支撐體系，則可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞在頒布水會計準則的同時，頒布了水審計準則，這個準則借鑒了財務報表審計準則，基本上按風險導向財務報表審計的框架對水審計做了規范，很顯然，這種水審計就適用命題論證模式[ 15 ]。此時，審計意見類型可以是合理保證，也可以選擇有限保證。如果不存在完整的審計載體，則需要根據自然資源信息審計載體的具體情況，分別考慮專業測量模式、數據流程模式和數據分析模式，并根據不同的審計取證模式來決定審計意見類型。例如，自然資源信息相互之間及與其他信息之間，可能具有某些穩定的邏輯關系，數據分析模式通過各種方法驗證它們之間的邏輯關系來判斷自然資源信息是否失真；又如，在一些情形下，可以通過專業機構或人士對自然資源物理量進行測量，以驗證這些信息的真實性[ 16 ]。

生態環境信息與自然資源信息有重合之處，也有不少獨立的內容。我國涉及生態環境信息的相關法律法規或規則也不少，例如，《中華人民共和國環境保護法》《環境信息公開辦法（試行）》《企業事業單位環境信息公開辦法》《國家重點監控企業自行監測及信息公開辦法（試行）》《中華人民共和國清潔生產促進法》《上海證券交易所上市公司環境信息披露指引》等都涉及生態環境信息。根據這些法律法規和規則，各類生態環境信息報告及其報告主體和報告內容如表4所示[ 17 ]。

很顯然，生態環境信息鑒證的主要目標是驗證這些信息的真實性。問題的關鍵是驗證生態環境信息真實性的思路或模式是什么，這里的決定性因素是生態環境信息審計載體狀況。對于某些生態環境信息來說，可能存在完整的信息鏈或支撐載體。例如，環境綜合統計報表可以追蹤到相關專業部門和環境影響單位的報表，而這些環境影響單位的信息如果還可以追蹤到生態環境統計臺賬，進而可以追蹤到原始記錄，則可以通過命題論證模式，對環境信息發表合理保證審計意見。如果不存在完整的信息鏈或支撐載體，則需要根據生態環境信息載體的具體情況，分別考慮專業測量模式、數據流程模式和數據分析模式，并根據不同的審計取證模式來決定審計意見類型。例如，如果生態環境信息是由獨立的環境監測機構提供的，則需要測試其信息生產流程是否值得依賴，從而可能采用數據流程模式；對于某些生態環境信息，如果具備再次測量的條件，且符合成本效益原則，則可以考慮專業測量模式；如果生態環境數據之間及這些數據與其他數據之間存在穩定的邏輯關系，則可以考慮數據分析模式，例如，環境保護部門采取的物料衡算法就是這種方法的典型代表。

以上分別分析了自然資源信息和生態環境信息鑒證模式。為了落實中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2016年12月發布的《生態文明建設目標評價考核辦法》，國家發展與改革委員會、國家統計局、環境保護部、中央組織部于2016年12月制定《綠色發展指標體系》和《生態文明建設考核目標體系》，提出了生態文明建設目標考核指標體系和綠色發展指標體系，各自的主要指標如下。

生態文明建設目標考核體系包括如下指標：（1）資源利用指標：單位GDP能源消耗降低，單位GDP二氧化碳排放降低，非石化能源占一次能源消耗比重，能源消費總量，萬元GDP用水量下降，用水總量，耕地保有量，新增建設用地規模；（2）生態環境保護：地級及以上城市空氣質量優良天數比率，細顆粒物（PM2.5）未達標地級及以上城市濃度下降，地表水達到或好于三類水體比例，近岸海域水質優良（一、二類）比例，地表水劣五類水體比例，化學需氧量排放總量減少，氨氮排放總量減少，二氧化硫總量減少，氮氧化物排放總量減少，森林覆蓋率，森林蓄積量，草原綜合植被覆蓋率。

綠色發展指標體系包括如下指標：（1）資源利用：能源消費總量，單位GDP能源消耗降低，單位GDP二氧化碳排放降低，非化石能源占一次能源消費比重，用水總量，萬元GDP用水量下降，單位工業增加值用水量降低率，農田灌溉水有效利用系數，耕地保有量，新增建設用地規模，單位GDP建設用地面積降低率，資源產出率，一般工業固體廢物綜合利用率，農作物秸稈綜合利用率；（2）環境治理：化學需氧量排放總量減少，氨氮排放總量減少，二氧化硫排放總量減少，氮氧化物排放總量減少，危險廢物處置利用率，生活垃圾無害化處理率，污水集中處理率，環境污染治理投資占GDP比重；（3）環境質量：地級及以上城市空氣質量優良天數比率，細顆粒物（PM2.5）未達標地級及以上城市濃度下降，地表水達到或好于三類水體比例，地表水劣五類水體比例，重要江河湖泊水功能區水質達標率，地級及以上城市集中式飲用水水源水質達到或優于三類比例，近岸海域水質優良（一、二類）比例，受污染耕地安全利用率，單位耕地面積化肥使用量，單位耕地面積農藥使用量，森林覆蓋率，森林蓄積量；（4）生態保護：草原綜合植被覆蓋度，自然岸線保有率，濕地保護率，陸域自然保護區面積，海洋保護區面積，新增水土流失治理面積，可治理沙化土地治理率，新增礦山恢復治理面積；（5）綠色生活：綠色產品市場占有率（高效節能產品市場占有率），新能源汽車保有量增長率，綠色出行（城鎮每萬人口公共交通客運量），城鎮綠色建筑占新建筑比重，城市建成區綠地率，農村自來水普及率，農村衛生廁所普及率。

很顯然，上述這些指標都是領導干部資源環境責任指標，領導干部資源環境責任履行情況很大程度上由這些指標來體現，所以，對這些指標進行鑒證是領導干部資源環境責任審計的基礎性工作，只有鑒證了這些指標的真實性，才能客觀真實地評價領導干部資源環境責任履行情況。問題的關鍵是，驗證上述這些指標真實性的思路或模式是什么？

不同類型的指標可能有不同的鑒證模式。例如，就環境監測數據而言，在環境監測機構實行垂直管理的體制下，環境監測機構具有獨立性。對于這類數據，如果存在完整的監測原始記錄，則可以采取命題論證模式，發表合理保證或有限保證意見；如果不存在完整的監測原始記錄或采用命題論證模式不符合成本效益原則，則可以考慮數據流程模式，發表有限保證意見；如果某些監測數據與其他可靠的數據之間存在穩定的邏輯關系，則可以采用數據分析模式，發表有限保證意見；此外，如果符合成本效益原則，還可以委托專業機構直接監測以獲取一定量的環境監測數據，發表有限保證意見或合理保證意見。對于環境監測數據之外的其他各類數據，需要視這些數據的審計載體情況而定，如果存在完整的信息支撐體系，則可以采用命題論證模式，發表合理保證或有限保證意見；如果不存在完整的審計載體，則需要視審計載體的具體情況，分別考慮數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式，并發表適宜的審計意見。例如，采用衛星遙感數據接收系統、GPS全球定位系統、空氣監測系統、排污監測系統、GIS地理信息系統等在線監測法直接測量以獲取所需要的數據，通過這些數據來驗證審計客體所提供數據的真實性。

總體來說，領導干部資源環境業務信息鑒證還缺乏系統化的研究，相關的職業組織也未頒布業務信息鑒證的操作指南，從國際上來說，適用于業務信息鑒證的準則只有The International Auditing and Assurance Standards Board（IAASB）于2003年頒布并于2015年修訂的“ISAE3000：Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical Financial Information”，這個準則只是業務信息或非財務信息鑒證的概念框架，對于具體操作的規范是非常原則的。所以，如果要有效地開展領導干部資源環境責任審計，業務信息鑒證是需要大力探索的領域。

（四）領導干部履行資源環境責任的財務行為鑒證和業務行為鑒證

領導干部履行資源環境責任的財務行為是領導干部及其領導單位所發生的與資源環境相關的財政財務收支活動，對于這些財政財務收支，審計要鑒證的問題是它們是否符合相關法律法規，所以，合規性是財務行為的鑒證目標。至于鑒證模式，一般來說，財政財務收支活動會有完整的會計記錄，所以，可以考慮采用命題論證模式，并發表合理保證或有限保證審計意見。如果在某些情形下，資源環境相關的財政財務收支活動不存在完整的會計記錄，則可以采取數據分析模式，將財務數據之間及財務數據與業務之間關聯起來，以識別可疑的財政財務活動，通過進一步檢查以核實這些疑點是否屬于違規財務行為，此時，一般是發表有限保證審計意見[ 18 ]。

領導干部履行資源環境責任的業務行為是領導干部及其所領導單位所發生的資源環境相關的業務活動，也就是履行資源環境責任所開展的各種活動（財政財務收支之外），這是領導干部履行資源環境責任的核心所在，沒有業務活動的開展，就沒有履行資源環境責任。對業務活動的鑒證，主要目標是鑒證所開展的各項資源環境業務活動是否符合資源環境相關的法律法規，所以，鑒證目標是合規性或合法性。對于資源環境業務活動的鑒證模式要依賴于業務活動的信息載體而定，如果某些資源環境業務活動有完整的記錄，形成完整的信息鏈，則可以采用命題論證模式，發表合理保證或有限保證審計意見；對于沒有完整記錄的資源環境業務活動，通常采取數據分析模式，通過現有的相關數據來識別業務活動中的可疑行為，通過進一步的檢查以核實這些疑點是否屬于違規業務行為，此時，一般是發表有限保證審計意見[ 18 ]。

領導干部履行資源環境責任的業務行為鑒證還有一個重要的內容就是資源環境決策失誤的鑒證，決策失誤不屬于違規行為，它是決策不科學、不合理導致的較嚴重的負面后果，如果這種決策本身已經違反資源環境相關法律法規，則通常要判斷為違規業務行為，而不是決策失誤。資源環境決策失誤屬于決策行為不合理，而不是不合法，所以，從實質上來說，是判斷資源環境決策行為的合理性。資源環境決策失誤的鑒證模式是命題論證模式，要收集充分足夠的證據，以合理保證程度形成結論。

（五）領導干部履行資源環境責任的制度鑒證

領導干部履行資源環境責任的制度有兩種類型：一是各資源環境責任單位履行資源環境責任相關的制度及流程，這是本責任單位制定的，也是通常意義的資源環境內部控制；二是政府頒布的資源環境法律法規。

對于資源環境內部控制進行鑒證，其目標是判斷這些內部控制的健全性，可以分解為內部控制設計合規性、健全性和制度執行的遵循性三個維度。一般來說，資源環境內部控制的執行會留下適當的記錄，也可以通過觀察、詢問、調查及穿行測試等手段獲取一些證據，所以，其取證模式通?？梢圆捎妹}論證模式，具體模式是風險導向模式。以內部控制鑒證風險模式為基礎，鑒證取證過程分為風險評估和控制測試兩個邏輯步驟，一般是發表合理保證鑒證意見[ 19 ]。當然，如果資源環境內部控制的執行沒有恰當的記錄，難以獲取足夠的證據來證明資源環境內部控制的執行情況，則通常只能報告發現的內部控制缺陷，難以對內部控制整體發表意見。

對資源環境法律法規進行鑒證，主要是以資源環境法律法規為對象，判斷資源環境法律法規的合理性。一般來說，資源環境相關法律法規是審計組織開展領導干部資源環境責任審計的依據，但是，如果需要，也可以對資源環境相關法律法規本身是否存在缺陷進行判斷，所以，這種鑒證的目標是資源環境法律法規的合理性。至于鑒證模式，有兩種情形：一是在領導干部資源環境責任審計中對法律法規保持警覺，發現資源環境法律法規的缺陷，這種鑒證模式并未獨立開展資源環境法律法規進行鑒證，它是領導干部資源環境責任審計的附產品，通常只能報告已經發現的缺陷，并不能對特定的資源環境法律法規的合理性形成結論性意見；二是將資源環境法律法規鑒證作為獨立的審計業務來開展，通常以立法后評估的方式進行，此時，通常要收集充分足夠的證據對所評估的法律法規的合理性形成整體性結論，屬于合理保證意見[ 20 ]。

四、例證分析

以上提出了一個體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計鑒證的理論框架，然而，這個理論框架是否正確呢？理論的生命力在于其解釋現實的能力，下面，用這個理論框架來分析中共中央辦公廳、國務院辦公廳頒布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》[ 21 ]與領導干部自然資源離任審計鑒證相關的條款，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

第十五條規定，審計機關應當以自然資源資產負債或者有關部門管理數據資料反映的自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化為基礎進行審計。

條款分析：“自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化”是領導干部資源環境責任履行情況的重要體現，要鑒證領導干部資源環境責任履行情況，需要從這些數據開始，并且，這些數據的鑒證是后續領導干部資源環境責任界定和評價的基礎。

第十六條規定，審計機關進行領導干部自然資源資產離任審計時，被審計領導干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關單位應當依法向審計機關提供與被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任有關的下列資料：（1）簽訂的相關目標責任書以及完成情況，上級有效部門（單位）對其考核情況以及相關方面業績的評估與獎懲情況；（2）上級黨委和政府或者有關部門（單位）進行例行或者專項檢查情況及其出具的檢查報告、結論性文書，當地黨委和政府以及有關部門（單位）的整改情況；（3）相關會議文件、材料、紀要和記錄，相關工作規劃（計劃）以及執行情況，相關規章制度和重大決策事項的文件及資料等；（4）財務以及資源環境調查、監測、統計等資料數據（含地理信息數據等電子數據）；（5）被審計領導干部的述職報告以及對有關情況的說明材料；（6）審計機關依法要求提供的其他有關資料。被審計領導干部及其所在地方、部門（單位）和其他相關單位應當對所提供資料的真實性、完整性負責。

條款分析：領導干部資源環境責任審計鑒證離不開審計載體，審計載體的狀況不同，審計鑒證的模式也不同，而審計載體來自于被審計領導干部、被審計單位及資源環境相關部門，這個條款是對掌握這些審計載體單位的要求。

第三十三條規定，國務院及地方各級政府負有自然資源資產管理和生態環境保護職責的工作部門應當加強部門聯動，盡快建立自然資源資產數據共享平臺，并向審計機關開放，為審計提供專業支持和制度保障，支持、配合審計機關開展審計。

條款分析：與第十六條類似，這個條款也是對審計載體的規范，為了有效地開展領導干部資源環境責任審計鑒證，必須建立自然資源資產數據共享平臺，并向審計機關開放。

第二條規定，領導干部離任時，應當接受自然資源資產離任審計。審計機關開展領導干部自然資源資產離任審計適用本規定。本規定未明確的，依照《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》和其他有關法律法規的規定執行。

條款分析：《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》對如何獲取審計證據并沒有明確規定，因此，關于如何獲取審計證據就屬于“本規定未明確的”，需要“依照《中華人民共和國審計法》《中華人民共和國審計法實施條例》和其他有關法律法規的規定執行”。

總體來說，我國審計實務中尚缺乏審計主題理念，甚至一些審計基本邏輯也未能貫通，因此，《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》及其他一些審計規范對于如何獲取審計證據的規范還需要很大地優化。

五、結論和啟示

領導干部資源環境責任履行的審計鑒證是領導干部資源環境責任審計的核心內容，也是領導干部資源環境責任審計成敗的關鍵因素。本文提出一個體現領導干部資源環境責任特征且具有審計邏輯的領導干部資源環境責任審計鑒證的理論框架。

審計鑒證涉及鑒證模式和鑒證技術方法，本文關注鑒證模式，不涉及鑒證技術方法。一般來說，鑒證模式主要由兩個因素決定，一是審計主題及其鑒證目標，二是審計載體。共有四類鑒證模式，分別是命題論證模式、數據流程模式、專業測量模式和數據分析模式。領導干部資源環境責任審計鑒證就是用系統方法搞清楚領導干部資源環境責任履行的真實情況，涉及財務信息、業務信息、財務行為、業務行為和制度這些審計主題。財務信息、業務信息的鑒證目標是信息真實性；財務行為、業務行為的鑒證目標是行為合規性；制度的鑒證目標是健全性，上述各類審計主題的鑒證目標及其相應的審計載體狀況共同決定鑒證模式選擇，不同的鑒證模式決定了審計意見類型。

本文的研究啟示我們，領導干部資源環境責任審計鑒證非常重要，同時也非常復雜。然而，從理論上來說，領導干部資源環境責任審計鑒證尚未得到深入研究；從實務上來說，領導干部資源環境責任審計鑒證也未得到深入探索，甚至未得到應有的重視。因此，不少情形下，領導干部資源環境責任審計失去“審計基因”，退化成領導干部資源環境責任問題檢查，這嚴重制約了領導干部資源環境責任審計的效率效果。審計學術界和實務界需要共同努力以探究領導干部資源環境責任審計鑒證。

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