“營改增”政策實施對企業財務會計的影響研究

黃佳華，燕 珊

（上海理工大學管理學院，上海 200093）

引言

“營改增”簡而言之，是指增值稅取代原有營業稅的稅收政策。增值稅是就應稅產品生產過程中的增值額課征的一種稅[1]，作為中國稅收收入的基石，其收入占稅收對財政收入影響頗大。2016年《推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》正式推行，該方案規定所有納稅人繳納的增值稅均劃入中央和地方共享范圍，并表明最終目標是減輕企業稅負。可以預見，“營改增”無論是對微觀企業還是宏觀國家經濟都起著舉足輕重的作用。顯而易見，“營改增”對各行業的財務會計核算工作都造成了一定程度的影響。因此，作為財務會計人員注意利用“新政策、新管理、新方法”去應對會計處理與財務管理，以促進我國企業從整體上提升管理水平，落實的結構轉型升級，真正實現減輕稅負目標，增強國內外市場的競爭力，促進社會主義市場經濟穩健發展，這顯得尤為關鍵。

一、“營改增”對財務管理的影響

（一）“營改增”對不同行業產品成本與實際稅賦的影響

營業稅的稅額包含于成本之中，其計稅基礎是營業收入。由于其存在重復課稅的情況，使得企業生產成本增加，影響納稅人的生產經營決策，阻礙了微觀企業規模的擴大與國家宏觀經濟的發展。“營改增”之后，在計算過程中，增值稅將企業成本與稅額分割，產品的實際成本與應繳納稅額需在增值稅銷項稅額與進項稅額相抵減之后確定，若進項稅額不可抵扣則將其計入產品成本。此項規定在一定程度上降低了企業產品成本，并且不存在重復課稅、不對納稅人的生產經營活動產生直接影響，具有稅收中性的特點。

在“營改增”的實施過程中，不同行業的稅率存在差異，而取得可抵扣的專用發票能夠發揮抵扣成本與降低稅賦的作用（此項針對于可以進行抵扣的一般納稅人）。因而，企業能否取得可抵扣的進項稅額發票影響著企業產品成本的高低，同時也影響著企業實際稅賦的輕重。例如，實施營業稅時陸路運輸業與研發服務業的稅率分別為3%與5%，而實施增值稅之后則變為11%與6%。看似兩個行業的稅率都有增長趨勢，那企業實際稅賦是否也都呈增長趨勢呢?其實不然，陸路運輸業由于稅率幅度增長較大，銷項、進項稅額增長幅度均較大，且投入固定資產、材料等物資少，則取得可抵扣進項稅額發票多數量、大數額的機會較低，根據實際稅額等于銷項稅額減進項稅額，則陸路運輸業的實際稅收負擔定是大幅加重；而研發服務業稅率變化幅度較小，銷項、進項稅額沒有太大的變化，且研發過程中投入的材料物資取得可抵扣進項稅額發票的幾率較大、數額較多，此部分發票可以抵扣比重較大的稅額，最終造成研發服務業實際稅賦程度呈下降趨勢。由此，企業需加強對取得可抵扣增值稅發票的重視，減少不必要的稅收負擔。

（二）“營改增”對同一行業的不同規模企業實際稅負的影響

國家稅務總局副司長王世宇于今年2月初的報告指出：2017年已減稅9 186億元，比2016年增3 450億元。雖營改增的主要目的在于減輕企業實際稅負，但由2.1當中的例子也易于理解增值稅對不同行業的不同企業造成的影響程度與影響方向存在差異。對同一行業的不同企業而言，營改增的影響可具體細分為對大、中、小企業的影響。

整體而言，實施“營改增”之后，大、小型企業的實際稅負呈減輕趨勢，而中型企業的實際稅負則呈加重趨勢。前面已提及能否取得可抵扣增值稅專用發票對企業實際成本與實際稅賦存在著舉足輕重的作用。大企業一般可開增值稅專用發票，可取并可抵增值稅專用發票，由此，實際稅賦大體上呈減輕趨勢；小微企業大部分屬于小規模納稅人，雖不能開增值稅專用發票，也不可使用可抵扣增值稅專用發票，但其稅率由營業稅時期的5%降為現階段的3%，足足下降了40%的幅度，相對于使用可抵扣增值稅專用發票來說有過之而無不及，從而企業實際稅賦大大降低；中型企業大多數情況下為一般納稅人，實際稅賦呈上升趨勢原因在于難以取得可抵扣增值稅專用發票，且“營改增”之后各個行業的稅率均有所上升，銷項、進項稅額增大，則企業實際稅收負擔必然呈加重趨勢。

此外，企業所得稅與流轉稅也受到了營改增的沖擊。眾所周知，企業所得稅與利潤呈比例關系，利潤越大則企業所得稅額也越大，營業稅屬于價內稅，直接影響企業所得稅稅額大小；而增值稅對企業產品成本產生間接影響，進而影響企業營業利潤大小，從而間接影響企業所得稅稅額的大小。其次，營業稅作為價內稅，在計算企業所得稅時允許將其在稅前扣除，則稅基縮小；“營改增”之后，增值稅作為價外稅列于需繳納的增值稅科目之中，企業所得稅不允許在稅前將其扣除。營業稅與增值稅都屬于流轉稅，取消營業稅之后，則企業所得稅可扣除的流轉稅減少，稅基相對較大，稅賦較重。總而言之，增值稅對于企業所得稅與流轉稅或多或少都產生了一定程度上影響。

（三）“營改增”對財務數據獲取難易程度的影響

營業稅稅率分別為3%、5%，與增值稅相比較為單一，會計人員可從帳上輕易讀出已繳稅費與未繳稅費，直接取得財務所需數據；實行“營改增”之后，稅率與征收率共有0%、3%、5%、6%、11%、17%六個檔次，增值稅稅率較營業稅繁多且扣除繳納程序復雜，會計人員不能輕易從賬上讀取各項業務已繳或未繳的稅額，如需獲取財務所需數據，還需查詢賬上各項業務的具體情況才可準確報出所需數據。

二、“營改增”會計處理差異

（一）“營改增”對財務報表的影響

1.對資產負債表的影響

“營改增”對資產負債表的影響主要體現在應交稅費的調整以及固定資產的購買方面。“營改增”之后，增值稅的會計處理程序較為繁多，但精準。法定的企業納稅人應該增設“應交增值稅、轉讓金融商品應交增值稅、代扣代交增值稅”?等十項二級明細科目于“應交稅費”之下，取消“增值稅檢查調整”二級科目，具體明細科目的借/貸方期末余額列示于資產負債表的“其他流動資產”等相關項目之中；關于固定資產購買方面的影響。比如，企業采辦固定資產設備，營改增之前，進項稅額不可抵扣，購買設備的全額費用需要計入固定資產成本，而之后，設備購買的進項稅額可以從銷項稅額中抵減，納稅人不單在應交增值稅方面低于營業稅，并且會致使購入固定資產入賬價值的減少，每年的累計折舊額減少，則使得企業的負債與資產在短暫時間段內表現出下降趨勢，而流動資產與流動負債占整個企業的比重將會有一定幅度的上漲。

2.對利潤表的影響

首先，“營改增”之前，營業稅計提時只需借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費—營業稅”，其數額列示于利潤表中，影響著企業的當月的損益，同時影響著納稅人的生產經營行為。而隨著“營改增”，利潤表中的“營業稅金及附加”項目被調整為“稅金及附加”，相應的，營業稅金科目在期末列示的余額將會產生較大幅度的減少。再者，由于營業稅為價內稅，增值稅為價外稅，則利潤表當中的主營業務收入于期末列示的數額將減少。若企業銷售額變化不大，“營改增”前后凈利潤不會有太大變動，但營業利潤率將增大（凈利潤/主營業務收入），這是由于“營改增”之后主營業務收入數額減少導致的必然結果。最后，企業的主營業務成本在是否能獲取可抵增值稅專用發票的情況下也會受到不同程度的影響。

3.對現金流量表的影響

“營改增”之后，進項可抵銷項稅額，稅負減輕使得企業現金流支出減少，外加企業生產成本的下降。因此，“營改增”之后企業現金流量增加。在現金流量富足而有余的情況下，企業會擴大生產經營規模，或者進行金融投資，利于拓寬企業業務范圍與擴大規模。

“營改增”前后，營業稅或增值稅都是通過影響企業財務結構與財務報表進而影響企業的財務數據。顯然，“應交稅費”二級科目整體上由原來的五個增加為十個，企業會計人員在會計處理過程中不再是單純記錄賬務而需要明確辨析各項業務的本質，將其歸類并準確記錄到相應的二級明細科目下，此過程較營改增之前增加了一定難度。增值稅直接或通過影響企業銷售成本、銷售收入間接影響財務報表，不對直接對企業當期損益與納稅人的生產經營決策產生影響，體現了價外稅與稅收中性的特點。

（二）“營改增”對于差額征稅的明確規定

隨著經濟業務日益復雜化，營業稅的重復課稅弊病不利于企業生產經營，于是國家出臺了差額征稅的稅收政策。營業稅就廣告代理、勘察設計等項目范圍內的課稅對象實行差額征稅，但關于差額征稅記在哪里，怎么記的具體會計處理方法并未做出明確規定。而“營改增”之后，增值稅對差額征稅的會計處理方法做出了明確的要求，并細分為：

假設企業的成本費用可以從銷售額當中抵扣且取得我國政府規定的增值稅專用發票，可以將抵扣的成本費用額按規定借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）/簡易計稅”科目，并將企業實際支付與所記增值稅稅額的差值計入相關聯的科目當中。

假定金融商品在實際的生意買賣中，納稅人因買賣所產生的月末收益/損失，貸/借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科；且于繳納稅款完畢時，借記本科目，貸記相關科目。年末，假如此科目在月末出現借方余額的情況，則應該將其轉出。

差額征稅是稅收制度的擴充與延伸，營改增后對其提出的統一會計處理要求更是規范了納稅人與會計人員的經濟行為，從一定程度上避免偷稅漏稅的發生、便于管理與查詢。作為企業會計人員要認真學習新記錄方法，便于做好差額征稅的賬務處理，從而實現合理減輕企業稅負的最終目標，為企業更好地進行稅務籌劃出一份力。

（三）“營改增”對專用設備與維護費用的影響

我國為了加快“營改增”政策的進程，實施更人性化的稅收制度，為了加強對稅務的統一管理并使稅務透明化、陽光化，為了納稅人納稅簡便、減輕納稅人稅負，按有關規定制定并出臺了鼓勵納稅人使用增值稅專用設備的稅收優惠政策。納稅人可以將第一次購買用于監控稅源的專用設備與相關的技術維護費用作為減免的稅款，但不能進行增值稅進項稅額的抵扣。此進程需憑借政府部門開具的有效增值稅專用發票。在取得相關有效發票后，需要認真、完整地記錄在企業新增設的“應交稅費——應交增值稅/簡易計稅（減免稅款）”中，假若當月的應繳納稅額不足以抵減的，可以當做留抵稅額處理。對應地，將該項費用貸記相關科目或直接沖減支付的相關技術維護費用。同時，應交稅費—應交增值稅”科目期末如為借方余額，應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示；如為貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費。

此稅收優惠政策利于營改增的實施，利于從稅源監控稅額，利于企業直接減輕稅負。作為企業會計人員應熟知此稅收優惠的章程，在取得規定發票的情況下合理核算相應業務，使得企業稅負最低化，促進企業更加茁壯成長。

三、結論

“營改增”的實行使得納稅鏈條完整化、透明化，同時還對企業財會人員在財務管理、會計核算處理方面均提出了新的挑戰。財會人員要深入學習營改增對企業銷售成本、銷售收入產生影響的原理，要學習新知識以適應新政策的核算、管理要求，要做好發票的取得與管理工作。發票獲得與辦理的關鍵在于提示企業應可開增值稅可抵扣發票的企業互助，逐漸離開與發票開具操作不合規的企業的互助。使得企業逐步提高企業財務管理水平，使得產品成本下降，加強本企業在國內外的競爭力；落實“營改增”的最終目標，普遍減輕企業實際稅收負擔；鼓勵同行整合，促進我國產業的結構轉型升級與宏觀經濟發展。