我國個人所得稅稅收優惠法律制度設計初探

郭昌盛

(北京大學 法學院，北京100871)

一、問題的提出

經過多年努力，個人所得稅改革終于進入了一個嶄新的階段。在全國人大常委會2017年立法工作計劃中，《個人所得稅法》被列入“預備及研究論證項目”。目前，個人所得稅法改革的研究論證工作仍然沒有完成，整體稅制的改革仍然需要較長的一段時間。稅制變遷是國家法治發展的縮影，它不僅與政治、經濟、社會等要素密切關聯，更與法律要素須臾不可分割[1]；以往我國個人所得稅稅制變遷中法律要素明顯不足，現行的個人所得稅稅收優惠法律制度中摻雜了太多非法學術語，這在很大程度上阻礙了稅收法定原則在個人所得稅領域的落實。

目前，學界關于個人所得稅法的研究較多地集中在稅制模式的選擇和設計上，主要針對個人所得稅法的功能定位、稅率設置、特定稅前扣除、再分配效應等進行研究，缺乏對個人所得稅稅收優惠制度的關切。稅收優惠制度直接影響到納稅人的切身利益，在個人所得稅法改革中，無論是出于立法體例(法律章節設置)的考慮，還是基于對稅收法定原則的落實，都應當重視稅收優惠制度的設計。我國現行稅收法律法規乃至政策中存在各種形式的關于個人所得稅的稅收優惠，其中也有很多僅具稅收優惠的形式而無稅收優惠的實質。稅收優惠政策的泛濫與稅收優惠制度的定位密切相關，稅收優惠制度內涵和外延的界定對稅收優惠制度本身的性質、功能等都有重要的作用。只有正確認識稅收優惠制度，理清稅收優惠與相關概念的關系，明確稅收優惠制度設計應該考量的因素和堅持的原則，才能在未來個人所得稅法的改革中對個人所得稅稅收優惠制度進行合理的設計。

二、我國個人所得稅稅收優惠制度現狀梳理

(一)現行個人所得稅稅收優惠制度的內容

自1980年我國現行《個人所得稅法》頒布以來，個人所得稅優惠制度也不斷地以各種形式出現。從個人所得稅的優惠內容來看，除了《個人所得稅法》第四條規定的免稅(法定免稅)、第五條規定的減稅(酌定減稅)、第六條第二、第三款規定的公益捐贈扣除、針對特定人群的附加減除費用以及第七條規定的稅收抵免之外，國務院、國家稅務總局、財政部還制定了大量的行政法規、部門規章、規范性文件給予了大量個人所得稅優惠。2015年國家稅務總局對我國現行的減免稅政策進行梳理，發布了《減免稅政策代碼目錄》，將稅收法律法規規定、國務院制定或經國務院批準，由財政部、國家稅務總局等中央部門發布的減免稅政策及條款，按收入種類和政策優惠的領域類別，分別賦予減免性質代碼及減免項目名稱，同時將根據減免稅政策的新增、廢止等情況，每月定期更新。其中，關于個人所得稅的減免稅政策總共有63項。但遺憾的是，國家稅務總局并沒有把各種稅前扣除、遞延納稅等稅收優惠政策涵蓋進去。

法律層面的個人所得稅稅收優惠主要是：(1)省級人民政府、部委、軍級以上單位、外國組織、國際組織頒發的科教文體技術環保等方面的獎金；(2)國債及國家發行的金融債券利息；(3)國家統一發放的津貼、補貼；(4)福利費、撫恤金、救濟金；(5)保險賠款；(6)軍人的轉業費、復員費；(7)國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、離退休工資及生活補助費；(8)外交人員免稅；(9)我國參加的稅收公約、協定、安排中的稅收優惠；(10)殘疾、孤老和烈屬的所得；(11)自然災害受嚴重損失的所得；(12)財政部批準減免稅的其他所得；(13)個人公益性捐贈扣除；(14)特定人群附加費用扣除，等等。

行政法規、規章、規范性文件新設的個人所得稅優惠政策主要有：(1)按照國家統一規定發放的生育津貼、生育醫療費、獨生子女補貼、托兒補助費、差旅費補貼、誤餐補助費、采暖費補貼、高溫補貼、艱苦邊遠地區津貼等稅前扣除；(2)購買符合條件的商業保險保費限額扣除、個人繳納保費的商業保險無賠償優待收入免稅；(3)隨軍家屬、軍轉干部、退役士兵、失業人員、高校畢業生、低保及零就業家庭從事個體經營三年免稅；(4)個人轉讓滿五唯一住房、符合條件的房屋贈與、低保家庭住房補貼免稅，離婚析產不動產過戶免征個人所得稅，個人出租房屋減免；(5)滬港通、深港通、內地與香港基金互認、股息紅利差別化、個人轉讓上市公司股票、證券交易結算資金利息、股權分置改革支付對價免稅等證券投資減免稅優惠；(6)征收征用補償款減免稅；(7)儲蓄存款利息所得暫免征稅；(8)地方政府債券利息所得免稅、鐵路債券利息免稅；(9)見義勇為獎金、舉報協查違法犯罪獎金免稅；(10)平潭臺灣居民補貼免稅、橫琴港澳居民補貼免稅、深圳前海港澳臺高端人才和緊缺人才補貼免稅；(11)高級專家延長離退休期間工薪免征個人所得稅；(12)個人體彩中獎限額免稅、發票中獎暫免征收個人所得稅、社會福利有獎募捐獎券中獎所得免稅；(13)個人、個人獨資企業、合伙企業從事“四業”免稅；(14)五險一金稅前扣除及賬戶利息免稅、企業年金和職業年金稅前扣除、收益免稅及遞延納稅政策；(15)工商保險待遇免稅；(16)國際組織、外國政府來華援助、交流人員所得免稅；(17)個人、個體戶、個人獨資企業、合伙企業代扣代繳手續費收入免稅；(18)解除勞動關系一次性補償收入限額免稅、破產安置費免稅；(19)個人投資創業企業抵減及結轉抵減；(20)僑匯、繼承海外遺產從海外調入的外匯免稅；(21)外籍個人取得的各類補貼、費用及其從外商投資企業取得的股息、紅利所得免稅；(22)外國來華留學生，領取的生活津貼費、獎學金免稅等。

總體來看，我國關于個人所得稅稅收優惠的內容十分龐雜，涵蓋了改善民生、享受稅收協定待遇、支持三農、支持其他各項事業等范圍，尤其是在救災及重建、住房保障、軍轉擇業、社會保障、再就業扶持、資本市場培育、吸引外籍專家來華工作、促進科教文體事業等方面制定了數量龐大的稅收優惠政策。

(二)現行個人所得稅稅收優惠制度評述

從立法數量來看，截至2017年8月14日，我國涉及個人所得稅的法律、行政法規、規章、規范性文件以及團體規定、軍事法規規章將近1500余件。*本文關注的個人所得稅稅收優惠僅限于中央一級或者全國施行或者曾經施行過的政策，地方發布的各種個人所得稅稅收優惠政策不在本文研究范圍之內。其中，涉及個人所得稅稅收優惠的文件近500件。可以說，我國個人所得稅稅收優惠的規定已經到了無以復加的地步。

從個人所得稅稅收優惠制度的法律淵源來看，分為正式淵源和非正式淵源。其中，正式淵源主要是以法律、行政法規、部門規章的形式存在；而非正式淵源則主要是以通知、決定、意見等形式存在的規范性文件、相關政策。正式淵源屬于個人所得稅優惠法律制度，而非正式淵源則歸入個人所得稅稅收優惠政策。非正式淵源在個人所得稅稅收優惠法律制度中占據絕對數量優勢，這也使得我國個人所得稅稅收優惠政策呈現出典型的“政策性有余而法律性不足”的特征。也就是說，個人所得稅稅收優惠政策主導了我國個人所得稅稅收優惠法律制度的建構。

從個人所得稅稅收優惠文件發布主體及存在形式來看，主要有：全國人大及其常委會發布、批準的法律、公約、稅收協定、稅收安排，國務院發布的行政法規及通知、意見、報告、批復、決定等規范性文件，國家稅務總局、財政部以及國家稅務總局、財政部和國務院其他機構聯合發布的規章及公告、函件、答復、批復、通知、意見、指導意見、決定等規范性文件，中共中央及其各機構發布的意見、方案、通知、決定、建議等團體規定，國務院與中央軍委聯合發布的行政法規，中央所屬社會團體發布的行業規定等。需要注意的是，并不是所有涉及到個人所得稅稅收優惠的文件都規定新的稅收優惠，很多是執行性的規定；也并不是所有發布涉及個人所得稅稅收優惠文件的主體都在行使個人所得稅稅收優惠立法權，尤其是除財政部、國家稅務總局以外的中央其他機構，其發布文件的目的在于將國務院、財政部、國家稅務總局規定的個人所得稅稅收優惠政策在其管轄范圍內進行落實。

從個人所得稅稅收優惠目的來看，早期尤其是2008年以前發布的個人所得稅稅收優惠制度主要是以促進就業、調節分配、鼓勵公益等為目的，即早期的稅收優惠政策主要是社會性稅收優惠；而最近幾年發布的個人所得稅稅收優惠政策則兼顧促進經濟發展和社會公平，既有公益性捐贈扣除、公益活動收入免稅、商業健康保險費扣除等社會性稅收優惠，也有個人股息紅利差別化、內地與香港股權投資免稅、股權激勵和技術入股遞延納稅、投資抵免等經濟性稅收優惠。

總體來看，個人所得稅稅收優惠法律制度的供給存在明顯的缺陷，這與我國整體稅收優惠法律制度的立法缺陷相符合。主要表現在：其一，結構缺陷。稅收優惠立法缺乏規范的權力分配原則，導致不同位階的稅收優惠法律制度數量分布不合理、內容缺乏結構上的系統性。其二，立法模式缺陷。稅收優惠普遍采用授權立法，導致權力主體多元化、決策與執行程序無序化、形式隱蔽化、執法隨意性大等弊端。其三，立法技術缺陷。主要表現為原則性規范缺失、價值性規范不足、表述方式不嚴謹。其四，利益平衡缺陷。未能有效平衡國家與納稅人之間、納稅人相互之間、地方政府之間的利益，致使諸多稅收優惠背離初衷。[2]《個人所得稅法》中稅收優惠條文分布十分單薄且不成體系，這與《企業所得稅法》以專章形式集中規定稅收優惠形成了鮮明的對比；不僅稅收優惠條文在整部法律中分布存在問題，條文內部各類稅收優惠之間的關系也缺乏合理的類型化設計。有些稅收優惠歷經幾十年已經相當成熟，有必要在修法中上升立法位階，而有些稅收優惠已經明顯脫離了我國經濟社會發展實踐的需求，亟待清理。

(三)個人所得稅稅收優惠制度實踐亂象

稅收優惠制度定性認識上存在偏差。2009年國家稅務總局發布《關于納稅人權利與義務的公告》重申了納稅人享有“依法享受稅收優惠權”，但同時規定“減稅、免稅的申請須經法律、行政法規規定的減稅、免稅審查批準機關審批。”理論上享受稅收優惠的權利是法律賦予的，只要納稅人取得符合條件的收入都應該直接享受免稅待遇，無需向稅務機關申請并經其審批。也就是說，只要滿足了稅法所規定的稅收優惠的條件納稅人即可直接享受稅收優惠政策，而無須另行進行申請。[3]

由于稅務機關錯誤地將納稅人的稅收優惠權視為自身的一項權力，納稅人能否享受法律規定的稅收優惠完全取決于能否得到稅務機關的審批。在這種認知下，國家稅務總局先后發布了大量規范性文件針對個別事項規定了減免稅。*例如，國家稅務總局《關于曾憲梓教育基金會教師獎免征個人所得稅的函》(國稅函發〔1994〕376號)、國家稅務總局《關于“長江小小科學家”獎金免征個人所得稅的通知》(國稅函〔2000〕688號)、國家稅務總局《關于明天小小科學家獎金免征個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第28號)等。《稅收減免管理辦法》(試行)中規定了大量關于享受稅收優惠要經稅務機關審批的規定。為貫徹落實國務院轉變職能、簡政放權、放管結合的要求，適應深化行政審批制度改革的新形勢，國家稅務總局修訂并發布了《稅收減免管理辦法》。雖然國家稅務總局將大量稅收減免由審批制改為備案制，由事前監管轉為事中事后監管，但促使其做出這一改變的并不是對納稅人稅收優惠權性質認識偏差的矯正，而是為了貫徹簡政放權原則。有關政府部門對稅收優惠性質的認識仍然存在偏差。

部分稅收優惠違背了個人所得稅分類所得稅制的立法精神。我國《個人所得稅法》第二條規定了應納稅所得的范圍，其中“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”的范圍至今仍然十分模糊。從條文表述來看，如果個人取得的所得無法歸屬于第二條前十項所得類型并且財政部門沒有就該所得是否征稅做出相關規定，個人取得的該項所得則不屬于個人所得稅應納稅所得，屬于“不征稅所得”。由于不征稅所得不屬于個人所得稅應稅所得范圍，自然也就不存在對該項所得賦予任何形式的稅收優惠的必要，否則將與稅收法定原則的精神相背離。然而，現實中錯將不征稅所得納入應稅所得范圍并給予稅收優惠的做法并不鮮見，比如個人獲得的征收征用尤其是拆遷補償款、僑匯、繼承海外遺產從海外調入的外匯等。另外，大量的津貼、補貼、補助費中很多也無法歸屬于第二條前十項所得類型且財政部門沒有相關規定將其納入應稅所得，理論上也是不征稅所得，但財政部、國家稅務總局仍然發布規范性文件賦予其稅收優惠。

《個人所得稅法實施條例》明確了偶然所得是指個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得，但是仍然沒有明確界定偶然所得的標準。實踐中，個人得獎很多都不具有偶然性，比如高校向所有在校學生統一發放的獎(助)學金，還有部分獎學金只有通過個人努力符合條件才可獲得，這與完全不需要個人努力僅憑運氣獲得的中獎、中彩的偶然所得不同。問題就在于個人所得稅法規定的“偶然所得”與一般意義上的偶然所得之間的關系沒有理清，導致了實踐中將不屬于偶然所得的所得納入了稅法的“偶然所得”，進而又給予稅收優惠的怪現象。

三、稅收優惠法律制度設計的理論基礎

導致我國個人所得稅稅收優惠制度存在缺陷的重要原因之一就是缺乏對稅收優惠內涵及外延界定上的共識。要合理設計我國個人所得稅稅收優惠法律制度，需要將法學意義上的稅收優惠與財政學意義上的稅收優惠進行區分，也需要理清稅收優惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅收抵免、延期納稅等相關概念的關系。在明確稅收優惠內涵及外延的基礎上，以量能課稅原則、稅收法定原則為基準對稅收優惠進行合理性與合法性審查，才能真正實現稅收優惠的目的，符合稅法的實質正義要求。

(一)稅收優惠內涵及外延的界定

稅收優惠在財政學和財稅法中各有其特殊的含義。財政理論學一般從福利國家的稅制理論出發，認為稅收優惠就是稅式支出的另一種表述[4]，稅收優惠是政府的一種支出，應該按照管理財政支出的方式予以量化和監督。[5]國際貨幣基金組織(IMF)以及部分經合組織(OECD)成員國家也持相同觀點。國內財政理論學者雖然在一定程度上將稅收優惠與稅式支出分離，認為稅式支出側重于財政支出，而稅收優惠側重于財政收入[6]，但是對稅收優惠的界定仍然十分寬泛。總體來看，稅式支出是從預算管理制度的角度提出的概念，在這一意義上，稅式支出揭示了稅收優惠的實質，將二者理解為同一意義并無妨礙。

在財稅法學者看來，稅收優惠有其特定的含義。稅收優惠措施是減輕或免除納稅人稅負，從而使其獲得稅收上的優惠的各種措施的總稱，體現的是對納稅人行為的鼓勵和促進。稅收優惠在法律性質上是基準稅制(課稅要素體系)中的特別措施，其決定權與稅種開征停征權、稅目稅率調整權同屬于稅權的基本權能。稅收優惠是國家利用稅收負擔上的差別待遇，給予特定的納稅人以稅收特權，以期利用納稅人趨利避害的心理，直接或間接地影響納稅人在經濟、社會領域的行動計劃。[7]即在量能課稅原則之平等課征的意義下，對于納稅義務人而言，稅捐優惠中所稱之優惠是指在負擔能力相同的情形，相對于納稅義務人之比較有利的稅捐負擔。其重要特征在于，違反量能課稅原則，對負擔能力相同者，在課稅上給予差別待遇，以誘導其從事特定之作為或不作為。[8]租稅優惠的主要問題在于犧牲量能原則，以達到經濟或社會政策目的，其重點在于差別待遇之合理正當性。[9]需要注意的是，量能課稅原則的例外還包括稅收重課措施，稅收優惠僅僅是量能原則例外的一部分。[10]可以看出，財稅法意義上的稅收優惠的理論基礎是量能課稅原則，稅收優惠是課稅要件的重要組成部分，與稅收重課措施共同構成稅法上的稅收特別措施。

稅收優惠與稅收減免、不征稅收入、稅前扣除、稅額抵扣、延期納稅等相關概念的關系。一般人多誤以為租稅優惠為一統合或上位概念：凡對納稅人義務人以例外條款方式予以減免租稅立法之立法規范，均屬之。但此種說法實屬不準，蓋因較低之負擔能力，而在課稅標準中予以斟酌減低者，并非租收優惠。[11]稅收優惠不一定以稅收減免為內容，稅收減免也并不都是稅收優惠，稅收優惠與稅收減免是相互交叉但不完全重合或包含的關系。例如，低稅率的稅收優惠就不是稅收減免，而離婚析產不動產過戶免征個人所得稅則是因為沒有所得發生。不征稅收入或者非稅所得的理論基礎是可稅性理論，稅收優惠的理論基礎是量能課稅。不征稅收入實際上是對征稅范圍的限制，當取得一項收入后，僅僅具備了經濟上的可稅性，但要具備法律上的可稅性，還需要考慮收益性、公益性、營利性等因素。[12]一項收入或者所得只有具備了法律上的可稅性才會被納入征稅范圍，而只有納入征稅范圍的所得才有給予稅收優惠的可能。需要注意的是，所得稅中具有可稅性的收益還應當是已實現的，而不能對未來的收益課稅。[13]

稅收優惠的形式十分多樣，除了稅收減免、優惠稅率之外，還有遞延納稅、分期納稅、稅前扣除、稅收豁免、投資抵免、加速折舊、加計扣除、退稅等形式。有學者認為，稅收饒讓、起征點與免征額、稅額抵扣等也是稅收優惠的形式。[14]需要注意的是，并不是所有的遞延納稅、分期納稅、稅前扣除都屬于稅收優惠，納稅人基于《稅收征收管理法》第三十一條申請延期納稅并獲批準的情況不屬于稅收優惠，只有基于經濟或者社會政策引導目的而規定的遞延納稅、分期納稅才是法律意義上的稅收優惠。免征額是基于憲法上生存權保障原則而設計的制度，與稅收優惠無關。[15]在稽征程序中，以行政處分免除、準予分期繳納或者緩課依法已發生之稅捐，以及稅收征管法上關于納稅人申請延期或分期繳納的規定等都不是法律意義上稅捐優惠。另外，有學者明確指出，不征稅、界定法定基準稅基與稅率、取消稅種、縮小法定基準稅基與降低法定基準稅率、采用簡易計稅辦法等都不屬于稅收優惠。[16]稅額抵扣是為了避免雙重征稅而設計的制度，嚴格意義上來說也不屬于稅收優惠的范圍，《企業所得稅法》關于稅額抵免的規定放在了第三章“應納稅額”而沒有置于第四章“稅收優惠”正是體現了這一立場。

(二)個人所得稅稅收優惠立法之合法性考量

個人所得稅稅收優惠立法的合法性考量主要是指個人所得稅稅收優惠的制定要堅持法律保留原則，落實稅收法定。稅收優惠政策只能制定法律，尚未制定的，中央立法機關可以授權中央政府根據實際需要先制定行政法規，即稅收優惠政策制定權的分配應當遵循法律相對保留原則。[17]我國現行《個人所得稅法》無論是對應納稅所得范圍的界定還是對免稅、減稅等稅收優惠政策的制定都是授權“國務院財政部門”，這種“隔級授權”的規定本身就存在合法性問題。實踐中，即使是這種“隔級授權”都沒有得到嚴格的遵守，作為非國務院財政部門的國家稅務總局同樣制定了不計其數的個人所得稅稅收優惠政策。《企業所得稅法》將不征稅收入的確定權授權給國務院，同時授權國務院規定稅收優惠的具體辦法、制定企業所得稅專項優惠政策并報全國人大常委會備案。未來個人所得稅法修訂時應當改變現行“隔級授權”的做法，本著法律間協調一致的原則采取《企業所得稅法》關于不征稅收入和稅收優惠授權模式進行立法。

在采取相對保留原則授權國務院制定稅收優惠具體辦法、制定專項稅收優惠制度的同時，可以不對國務院采用何種形式做出要求，允許國務院可以通過制定行政法規、發布決定、通知等規范性文件的形式靈活應對經濟和社會發展的需要。當然，也要謹慎防范法律工具主義、法律虛無主義、經典計劃經濟體制的家長制[18]的危險，國務院在制定個人所得稅稅收優惠具體辦法和專項優惠政策的過程中應盡可能地開門立法，吸納各方意見。另外，要依據《立法法》規定嚴格限制國務院的立法權，嚴禁國務院將稅收優惠具體辦法和專項稅收優惠政策的制定權轉授權給財稅機關。需要注意的是，要對財稅機關執行、落實個人所得稅稅收優惠的形式進行限制，減少規范性文件的發布，盡量通過部門規章的形式來落實個人所得稅稅收優惠。財稅機關行使個人所得稅稅收優惠的剩余立法權，應以解決因《個人所得稅法》使用不確定法律概念和抽象性條款而造成的適用難題為目的[19]，不得違背《個人所得稅法》增設新的稅收優惠。

(三)個人所得稅稅收優惠立法之合理性考量

由于稅收優惠是對量能課稅原則之平等原則的違反，因此，在進行稅收優惠立法時不可避免地要對稅收優惠進行合理性考量，使稅收優惠既能達致其目的，又能對量能課稅原則的背離降到最小。稅收優惠作為部分人享有的特權必須具有合理正當性，且只能作為特例而存在，不宜普遍設定，否則就會破壞稅法的統一性。[20]個人所得稅稅收優惠的制定應當遵循比例原則，即該稅收優惠手段與其所要達到的目的要相匹配；利用其他相同效果的手段可以達到稅收優惠目的且對人民的權利不發生侵害或侵害較小時該稅收優惠不具必要性；稅收優惠的制定不會導致不成比例的費用負擔。這是依法治國原則在稅法尤其是稅收優惠立法方面的具體適用。個人所得稅稅收優惠應當始終以促進就業、社會保障、調解收入分配等社會性稅收優惠為主，經濟性稅收優惠不宜過多。這主要是因為個人所得稅的納稅人主要是自然人，自然人對經濟發展的促進作用是有限的，這是由個人所得本身的性質和功能決定的。因此，現行個人所得稅稅收優惠中過多的經濟性優惠是不合適的，比如為了培育資本市場的發展而出臺的個人股息紅利差別化稅收優惠、滬港通、深港通、香港與內地基金互認方面的個人所得稅稅收優惠等。有學者認為，對經濟目的之稅收優惠條款，應從嚴解釋；對社會目的之稅收優惠條款，應從寬解釋，以實現解釋的寬嚴相濟。[21]這在一定程度上也是對稅收優惠立法合理性的考量。

個人所得稅稅收優惠的制定不僅要考慮量能課稅，還要考慮利益均衡，尤其是國家與納稅人、享受稅收優惠的納稅人與不享有稅收優惠的納稅人之間的利益均衡。[22]現行個人所得稅稅收優惠中存在大量導致利益失衡的規定，例如針對來華工作外籍人員的附加減除費用實際上導致了外籍人員與本國公民之間稅收負擔的失衡，也違背了國民待遇原則。實踐中，來華工作的外籍人員本來的收入水平就普遍高于我國公民，附加減除費用不僅降低了應納稅所得，而且會同時產生降低所適用的累進稅率的效果，實際上給予了外籍人員過度的稅收優待。再如，個人購買商業健康保險保費稅前扣除對低收入人群、中等收入人群、高收入人群產生了不同的效果。實證研究表明，個人對商業健康保險購買意愿與收入、受教育水平、基本醫療保險的保障程度、就醫路徑以及對商業健康保險的認知度顯著相關[23]；而低收入人群的健康風險更大，其健康保險的需求對價格的彈性也較大，只有在對中高收入人群采用稅收優惠的同時對低收入人群進行保費補貼才能體現公平，讓低收入人群也能從該項稅收優惠中獲益。

總之，個人所得稅稅收優惠法律制度的建構必須建立在明確稅收優惠內涵和外延的基礎上，不僅要區分財稅法意義上的稅收優惠和財政學意義上的稅收優惠，還應當清晰界定財稅法中稅收優惠的特定含義和主要形式，尤其應該明確哪些稅收優惠形式適合在個人所得稅法未來修法時采用。另外，應當對現行有效的個人所得稅稅收優惠逐一進行合法性與合理性審查，對其中應予保留的部分進行完善，對已經不能符合目前經濟社會發展需要的個人所得稅稅收優惠進行廢除，對其中披著稅收優惠外衣的不征稅收入單獨列出進行規定。在制定個人所得稅稅收優惠過程中，應當注意不同稅收優惠形式與累進稅率制度的協調，防止出現過度優惠而引發的利益失衡問題。

四、個人所得稅稅收優惠法律制度的構想

我國《個人所得稅法》修改的方向是十分明確的：建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。2006～2011年稅制改革時期，三次免征額的提高和2011年稅率層級的調整在提高個人所得稅累進性的同時也降低了平均有效稅率，惡化了個人所得稅的再分配效應。[24]長期以來，我國《個人所得稅法》的修改形成了提高免征額的慣性，對個人所得稅稅收優惠法律制度的重視嚴重不足。因此，建議未來《個人所得稅法》中稅收優惠法律制度單獨設置一章來進行規定。具體內容建議如下：

首先，要明確個人所得稅稅收優惠的價值取向，規定所要達到的目的。個人所得稅作為我國現行稅制中唯一一部以促進縱向公平分配為目的的稅種，其稅收優惠的主要目的也應當堅持這一價值取向，以社會性稅收優惠為主、經濟性稅收優惠為輔。具體條文可以表述為“國家對從事科技、教育、文化、體育、衛生、藝術、環保、救助、慈善等公益事業以及重點扶持和鼓勵發展的產業的納稅人，給予稅收優惠。”

其次，稅收優惠的形式應當包括免征、減征個人所得稅的情形，不僅要有法定免征、減征的情形，還應當有酌定免征、減征的規定；對符合條件的所得類型規定優惠稅率或者附加費用扣除(比如稿酬所得)；對個人從事國家鼓勵和支持的創業投資給予投資抵減。對于個人公益性捐贈的扣除應當與《慈善法》的規定相銜接，明確是否允許結轉扣除。需要注意的是，不征稅收入、境外已納稅額抵免不屬于稅收優惠，應該規定在應納稅所得章節。

最后，授權條款應當將稅收優惠實施具體辦法和專項稅收優惠政策的制定權授權國務院，不可授權給財稅機關。專項稅收優惠政策應當明確規定可以制定專項稅收優惠的事項范圍，不可無限制授權。同時，對民族自治地方個人所得稅稅收優惠的授權可以借鑒當前《企業所得稅法》的規定——“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的納稅人應繳納的個人所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。”

在設計個人所得稅稅收優惠法律制度的過程中要認識到，個人所得稅優惠政策并非解決社會問題的靈丹妙藥，不能把很多社會問題都以個人所得稅的優惠政策來解決。[25]如果稅收優惠制度不合理，或者執法不嚴，隨意進行稅收減免，則同樣對于未得到稅收優惠的主體會構成一種分配不公。[26]社會問題在實質上是因社會關系的惡化所造成的社會協調發展受阻的狀況，必須靠法律和政策來解決。針對居民之間分配差距過大問題，應當通過完善財政補貼以及各類稅收制度等，來實現“補瘦”和“抽肥”。在《個人所得稅法》設立專章對個人所得稅稅收優惠法律制度進行設計的同時，要同步推動《個人所得稅法實施條例》的修改，通過《實施條例》細化《個人所得稅法》中稅收優惠的規定，實現法律層面原則性規范、實體性規范與行政法規層面技術性規范、程序性規范的協調互補，確保個人所得稅優惠制度合法、有效運行。

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