會計準則持續趨同背景下“控制”概念的演變

文/閆怡達，云南民族大學管理學院

1 控制概念的改變

控制”概念最早來自于對資產的定義，并在收入準則與合并財務報表準則中得到進一步的應用，不過那時的準則并未單獨闡述“控制”概念在會計中的含義，更多的時候“控制”仍被作為一個約定俗成的詞匯出現在會計準則中。1989年，IASC發布《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》（IAS 27），對主體如何實現對另一個主體的控制提供了詳盡的指引，其核心判斷原則在于主體是否擁有被投資單位過半數表決權或類似權利比例。令人遺憾的是，我們很難辨別IAS 27中著重描述的“控制”概念與資產定義、收入準則中出現的“控制”一詞有何聯系與區別，因此在這一時期會計準則中出現的“控制”概念并未明確與統一。2001 年IASC 改組后，以“建立一套高質量、可理解并具有強制性的全球會計準則”為己任的IASB便開始了對國際會計準則的全面修訂，在這一過程中，“控制”概念也得以進一步改進。“控制”概念的演變呈現以下趨勢：

從“收入費用觀”到“資產負債觀”。可以說，會計中“控制”概念的演變，是會計準則由“收入費用觀”轉向“資產負債觀”過程的必然產物。“收入費用觀”時期，利潤表在報表中的地位要遠高于資產負債表，收入和費用是企業在確認收益時優先考慮的要素，也正因此，基于“收入費用觀”的會計準則更多關注的是歷史成本、配比原則和謹慎性原則（蓋地、楊華，2008）。誠然，“收入費用觀”對財務信息的可靠性提出了更高的要求，但強調收入與費用的配比也割裂了會計信息與交易和事項實質之間的聯系，“控制”概念在這一時期的準則體系中并沒有太大的發揮空間。到了“資產負債觀”時期，凈資產的增減變動成為企業確認綜合收益的優先考慮因素，使得資產負債表的重要性超過了利潤表。由于“‘資產負債觀’強調資產定義的第一性，其他的會計要素都可以通過資產來表示”（謝志華、曾心，2008），因此也就不難理解為何始于資產定義的“控制”概念逐漸成為會計確認中的核心概念之一。隨著經濟社會的發展，會計意義上的資產已不再局限于主體所擁有的實物資產，因此以控制作為資產定義的重要指引就顯得更為有效。例如，主體可能控制了一項源于某一特定資產的部分收益權，但同時又未對該特定資產的全部實現控制，則此時主體要確認的資產應為資產所對應的這部分收益權，而非該特定資產本身。在《國際財務報告準則第 1 5號——客戶合同收入》（IFRS 15）中，IASB的一個重大突破是將主體按照合同約定提供的服務也認定為一項資產（盡管許多服務在提供的同時就已被消耗），只要客戶取得了資產（商品或服務）的控制權就可認定該資產已經完成了轉讓，對于銷售方而言，也就是收入得以確認。

2 從“規則導向”到“原則導向”

2001 年“安然事件”爆發之前，FASB 規定只要滿足一定條件，“特殊目的主體”就可以不納入發起人的合并財務報表，其中的部分條件包括：獨立第三方投資額達到特殊目的主體總資產的3%、第三方持有的表決權比例達到50%以上等（黃世忠等，2003）。但隨后“安然事件”的爆發，使得輿論認為“規則導向”的會計準則不僅沒有達到防范舞弊的作用，反而成為了管理層用來粉飾報表的擋箭牌。為應對由一系列造假丑聞引發的惡劣影響，美國國會于次年火速通過了旨在全面加強上市公司合規性監管要求的《薩班斯——奧克斯利法案》，正式拉開了美國公認會計原則（GAAP）由“規則導向”轉為“原則導向”的大幕，至此 FASB和IASB 均采納了將“原則導向”作為會計準則制定基礎的方案。毫無例外，“控制”概念的演變過程同樣體現了這一準則制定思路的轉變。早期的“控制”概念，在實際運用中留有很深的“規則導向”印記。無論是在合并財務報表準則中多次出現的表決權比例或類似權利條件，還是收入準則中對于“很可能”這一術語的概率量化，都體現了具體的準則界限。隨著“原則導向”理念的逐步興起，控制概念摒棄了以往條款化和數量化的定義模式，轉而用高度概括化的術語來描述控制狀態的實現。以2011年發布的《國際財務報告準則第 10 號——合并財務報表（IFRS 10）為例，該準則不僅刪除了 IAS 27 中關于表決權比例的要求，并且開始用“權力”“可變回報”和“權力與可變回報的聯系”等定性地判斷控制是否已經實現，這充分體現了原則導向的會計準則高度簡化和靈活的特點，但同時也對會計從業人員的職業判斷和專業勝任能力提出了更高要求。