納稅評估視角下土地增值稅清算問題探討

◎文/國家稅務總局天津市稅務局課題組

一、當前土地增值稅清算工作面臨的問題

土地增值稅常被認為是基層稅務機關征管難度最大的稅種之一，實際工作中，土地增值稅清算審核面臨稅收立法不完善、征管監(jiān)控難度大及企業(yè)利用政策漏洞避稅等問題，需要引起稅務機關的重視。

（一）政策法規(guī)有待進一步完善

1.政策規(guī)定滯后對當前征管工作難以形成有效支撐

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則以及為數(shù)不多的幾個規(guī)范性文件組成了總局層面政策體系，且大多頒布時間較早，隨著房地產(chǎn)經(jīng)營形式的多樣化，難免出現(xiàn)不適應的地方。如對于售后回租行為，稅企雙方很容易產(chǎn)生意見分歧。實際操作中，各地出臺相應具體執(zhí)行政策，地方性差異較為明顯，造成稅負不公。因土地增值稅尚未立法，各地房地產(chǎn)開發(fā)情況不盡相同，總局常以《通知》、《批復》等形式針對土地增值稅征管過程中的問題做出規(guī)范，存在政策滯后性，給基層清算審核工作帶來困難。

2.政策依據(jù)不足不利于基層操作執(zhí)行

土地增值稅同企業(yè)所得稅在收入歸集、成本核算方面具有一定相似度，但企業(yè)所得稅核算范圍廣泛，土地增值稅只是截取房地產(chǎn)企業(yè)銷售行為產(chǎn)生的收入和相對應的成本，要求應當更為精準，但相對的政策依據(jù)較企業(yè)所得稅少之又少。例如：開發(fā)成本主要在受益對象間分攤，但稅企雙方對受益原則判定標準不一，對土地增值稅計算結(jié)果產(chǎn)生較大差別。尤其針對清算單位和非清算單位之間的成本分攤，稅企雙方分歧很大，甚至出現(xiàn)“討價還價”的現(xiàn)象，影響稅法剛性。此外，現(xiàn)行利息支出政策留給納稅人太大操作空間，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不動產(chǎn)投資涉稅政策不明確。

3.納稅評估數(shù)據(jù)不充分影響風險應對效果

鑒于土地增值稅清算數(shù)據(jù)繁多、業(yè)務復雜，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往借助中介機構(gòu)來完成清算申報。《國家稅務總局關于規(guī)范涉稅鑒證服務嚴禁強制代理的通知》（稅總函〔2014〕220 號）出臺后，各省市均取消房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向稅務機關報送清算鑒證業(yè)務電子工作底稿。而風險管理系統(tǒng)是通過采集利用征管數(shù)據(jù)，搭建風險指標模型，識別疑點納稅人，進而應對風險。因此，針對清算業(yè)務風險管理系統(tǒng)缺乏有效數(shù)據(jù)支撐，作為風險應對手段之一的納稅評估，則很難發(fā)揮其應有作用。

（二）土地增值稅征收管理環(huán)節(jié)薄弱

1.缺乏對土地增值稅全鏈條的有效監(jiān)控

房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)經(jīng)營具有自身特點，相比其它行業(yè)建設周期長，投資數(shù)額巨大，開發(fā)形式多樣。目前基層稅務機關對土地增值稅的管理集中在清算審核環(huán)節(jié)，對項目的投資規(guī)模、完工進度、樓盤銷售等情況掌握不足，甚至對預繳稅款也以企業(yè)自行申報為準，前期征管力度較弱。此外，稅務部門與財政、國土、建設、規(guī)劃、房產(chǎn)部門的信息傳遞不夠及時，無法通過第三方信息的反饋及時發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目建設及銷售期間的問題，前期征管的滯后性直接造成后續(xù)清算審核的被動局面。

2.缺乏房地產(chǎn)項目建設專業(yè)知識

稅務部門普遍缺乏建造師、評估師等專業(yè)人才，難以發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算中的隱性問題。例如某企業(yè)清算報告中綠化成本遠高于正常水平，在確定合理扣除范圍時，企業(yè)提出因季節(jié)原因?qū)е戮G化樹木未能成活，進行了二次購買，且該樹種養(yǎng)護費用也高于普通樹木。清算審核中，綠植在該季節(jié)的成活率、養(yǎng)護成本不確定都給實際工作帶來困難，要求稅務人員在準確掌握稅收政策的同時，要了解房地產(chǎn)前期開發(fā)設計、基礎設施、建筑安裝等各方面專業(yè)知識，以準確識別扣除金額的合理性。

3.稅企雙方業(yè)務能力存在差距

由于土地增值稅計算的特殊性和復雜性，大部分納稅人都是委托中介機構(gòu)進行代理清算申報。受經(jīng)濟利益的驅(qū)動，中介機構(gòu)所整理的清算資料和鑒證報告都是維護納稅人的利益，鑒證報告漏洞和錯誤較多，清算申報質(zhì)量不高。并且，中介機構(gòu)專業(yè)性強且掌握第一手資料，稅務機關在中介機構(gòu)編輯整理過的涉稅資料基礎上開展復核工作，加大了信息不對稱性，清算復核效果受到影響。稅務機關清算部門多為臨時機構(gòu)，由相關部門抽調(diào)人員組成，機構(gòu)穩(wěn)定性和業(yè)務處理能力相對薄弱。

4.缺乏大數(shù)據(jù)指標支撐

房地產(chǎn)建筑項目多、成本大、核算復雜，難以建立建筑、安裝等項目指標數(shù)據(jù)庫，導致稅務機關清算復核工作缺乏有效數(shù)據(jù)支持。為驗證疑點，通常采用區(qū)域內(nèi)建筑項目單位成本橫向比較做法，其結(jié)果缺乏說服力，局限性強。同時，稅務機關復核工作大都停留在對發(fā)票、合同、決算書、銀行收付款憑證等資料的審核，若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與建筑單位簽訂虛假合同，由建筑單位到稅務部門代開發(fā)票，在簡化流程的大環(huán)境下，基層稅務機關僅作形式審查，對合同的真實性、合理性無法核實。

（三）土地增值稅清算申報質(zhì)量有待提高

納稅人“逐利心理”普遍存在，尤其在不了解稅收政策的情況下，核算收入成本時，往往做出有利于自己的選擇，其中以開發(fā)成本分攤和利息計算方面尤為突出。

1.分解應稅收入

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，房地產(chǎn)銷售模式日趨多樣化。以包銷為例，通常情況下房地產(chǎn)公司和購房人簽訂合同，并就收取的售房款向其開具發(fā)票，同時，銷售代理公司收取傭金向房地產(chǎn)公司開具發(fā)票。但實際操作中存在房地產(chǎn)公司和銷售代理公司分別向購房人收取售房款和中介費的現(xiàn)象，尤其近幾年房產(chǎn)電商興起后，趨勢越發(fā)明顯。購房人向電商繳納電商費后，在向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納房款時可享受一定折扣的優(yōu)惠，房地產(chǎn)公司和電商分別開具收款憑證。此現(xiàn)象看似合理，但無形中將收入分解為兩個部分，減少了土地增值稅應稅收入。

2.開發(fā)成本分攤不合理

開發(fā)成本在扣除項目中占有很大比重，其細微的調(diào)整往往引起稅款的大額變動，因此成為納稅人稅收籌劃甚至惡意避稅的重點區(qū)域。例如：某房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目中包括可售住宅和一棟自持酒店，酒店和住宅相鄰，但同樣的樹種，住宅旁的單位成本要遠遠高于酒店旁的，成本分攤極不合理。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)多個項目滾動開發(fā)時，項目間開發(fā)成本相混淆，存在將虧損項目成本計入可能盈利項目的問題。該手段隱蔽性強，常常無法準確識別，而稅務機關往往只是橫向比較單位開發(fā)成本，難以抓住問題實質(zhì)，應對效果不顯著。

3.以物理位置確定受益對象范圍

開發(fā)成本在受益對象間分攤，對于“受益”理解上的分歧，導致計算結(jié)果大不相同。當前，納稅人大多以物理位置界定受益對象范圍，如玻璃幕墻只是地上建筑受益，而作為整棟建筑組成部分之一的地下車庫則不受益；一個電燈安裝在房間內(nèi)，則僅這個房間受益等。更有甚者，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在和施工方簽訂合同時，將一個大合同分解成若干小合同，并明確各個工程設備的施工地點，如某設備安裝在地下一層A區(qū)，則該設備的受益對象只是地下一層A區(qū)。但是，部分不利于土地增值稅清算的開發(fā)成本則不采用物理位置確定受益對象，如某房地產(chǎn)公司將樁基成本全部計入地上可售面積中，地下車庫未分攤。

4.混淆開發(fā)成本

房地產(chǎn)開發(fā)項目繁多，納稅人常常將允許扣除和不可扣除成本相混淆，且隱蔽性強。例如：項目規(guī)劃應移交政府公共部門的公共配套設施未移交，但開發(fā)成本仍作為扣除項目；將散裝水泥專項資金、建安勞保基金、住房維修基金等代收費用混入開發(fā)成本進行加計扣除。

5.利用開發(fā)費用政策逃避繳納稅款義務

首先，清算扣除項目中，房地產(chǎn)開發(fā)費用包括與項目開發(fā)過程中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，與企業(yè)所得稅規(guī)定不同的是，這部分支出不根據(jù)實際發(fā)生額扣除，而是根據(jù)財務費用中 “利息支出”情況來選擇“利息據(jù)實扣除，土地成本和開發(fā)成本5%扣除”或者“土地成本和開發(fā)成本10%扣除”。“兩害相權(quán)取其輕”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)雖然能夠按開發(fā)項目計算分攤利息并提供相應金融機構(gòu)證明，但為了達到少繳稅款的目的，往往掩蓋事實真相而選擇對自己有利的一面，此種行為具有一定的隱蔽性，稅務機關很難就反駁意見舉證。

其次，將開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用同期間費用相混淆也是常見的一種違規(guī)行為，其目的是增加加計扣除金額，少繳稅款。例如：將物業(yè)管理費、產(chǎn)權(quán)交易費和售樓處的水電、辦公費等費用，甚至繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅計入開發(fā)成本。

二、外省市的經(jīng)驗借鑒

（一）借助“外腦”，引入客觀第三方清算機構(gòu)

針對當前納稅人委托的中介機構(gòu)清算申報質(zhì)量不高的問題，也為了順應國家倡導的政府購買服務趨勢，以《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》（國辦發(fā) [2013]96號）為指導，江西、湖南、新疆等多省市地方稅務局都不約而同地提出了引入第三方中介機構(gòu)的工作思路，旨在充分利用中介機構(gòu)的專業(yè)力量和人力資源優(yōu)勢，通過政府招標、中介參與、稅務監(jiān)督的方式，提高土地增值稅清算審核質(zhì)量。

（二）清算工作融入稅收風險管理，開創(chuàng)清算新模式

昆明市地方稅務局依托房地產(chǎn)稅收一體化稅源管控平臺，根據(jù)《土地增值稅管理辦法》，堅持以問題為導向，按照以地控稅、以房控稅、以數(shù)控稅、以網(wǎng)控稅和風險管控的理念，圍繞“一心四線”，即以項目管理為核心，以項目識別號為主線、以環(huán)節(jié)管理為控線、以數(shù)據(jù)采集為基線、以稅收征管為導線，整合稅務部門和涉稅職能部門相關數(shù)據(jù)，按照流程管控、政策管理、風險預警和風險應對的思路，科學制定收入類、扣除類和稅金類風險預警評估指標，實現(xiàn)土地增值稅清算與風險管理有機結(jié)合。

（三）完善組織架構(gòu)，全力打造清算專業(yè)團隊

中山市地方稅務局注重專業(yè)人才儲備和培養(yǎng)，從全市地稅系統(tǒng)選拔土地增值稅清算專業(yè)骨干，組成收入審核和成本審核兩個系列人才庫。市局建立土地增值稅清算專業(yè)團隊協(xié)調(diào)組 （以下簡稱“市局協(xié)調(diào)組”），并根據(jù)當前清算任務從人才庫中機動選取成員組建清算專業(yè)團隊（以下簡稱 “清算專業(yè)隊”），隊員來自本批次清算項目所在地的稅務分局或項目就近區(qū)域稅務分局。

市局協(xié)調(diào)組負責統(tǒng)籌、指導專業(yè)團隊審核工作，確定每批次清算項目，制定工作規(guī)程，明確分工，確定工作流程和標準。清算專業(yè)隊由收入審核組和成本審核組構(gòu)成，共計6人，其中收入審核組2人，成本審核組4人，負責具體清算審核工作。清算專業(yè)隊到項目所在地集中辦公，并按照市局固化的模板標準化運作，定期匯報工作進度和結(jié)果。

此種操作模式使中山市地稅局土地增值稅清算質(zhì)效顯著提高，同時有效化解了廉政風險，增強了審核結(jié)果的公信力，又極大增加了專業(yè)人才儲備。

三、納稅評估視角下土地增值稅清算征管建議

（一）完善土地增值稅清算政策，統(tǒng)一執(zhí)行口徑

由于房地產(chǎn)行業(yè)迅速發(fā)展，部分現(xiàn)有政策規(guī)定已不適用實際工作。有鑒于此，首先，應完善不明確、不細致規(guī)定，便于基層稅務機關和稅務干部理解與執(zhí)行，統(tǒng)一清算口徑，降低稅收執(zhí)法風險。第二，規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目備案制度，要求納稅人從取得土地使用權(quán)開始，及時報送各階段資料。稅務機關按項目分別建立檔案、設置臺賬，對納稅人項目立項、規(guī)劃設計、施工、預售、竣工驗收、工程結(jié)算、項目清盤等房地產(chǎn)開發(fā)全過程實行跟蹤監(jiān)控，做到稅務管理與納稅人項目開發(fā)同步。第三，對于未按規(guī)定設置賬簿、拒不提供納稅資料、或賬目混亂、成本費用憑證殘缺不全等的企業(yè)，在法律規(guī)定的幅度內(nèi)，采取嚴厲處罰手段，或者提高核定征收率，增大企業(yè)違法違規(guī)成本，促進企業(yè)規(guī)范核算。

（二）借鑒預約定價安排，確定清算成本

預約定價安排是稅務機關與企業(yè)之間就其未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法達成的協(xié)議，被視為稅務機關與企業(yè)之間避免轉(zhuǎn)讓定價稅收爭議的有效機制，是稅務機關對納稅人的重要服務。土地增值稅征管前期，可引入預約定價制度，與納稅人對單位成本、使用量、成本的分攤原則以及特殊事項的處理原則初步達成一致，如有調(diào)整及時通知稅務機關，提前規(guī)避納稅人進行惡意逃稅、增加扣除成本的情況。也可要求房地產(chǎn)企業(yè)在預算初期對開發(fā)成本的變動范圍做出合理估計，并將相關資料報稅務機關備案，最終清算審核時對超出變動范圍的成本不予認可或者依情況做出特殊事項說明，由專業(yè)機構(gòu)對該項變動做出認定，提高納稅人后期調(diào)整成本。

（三）強化數(shù)據(jù)獲取方法途徑，反向促進征管

清算審核過程中數(shù)據(jù)龐大，尤其是清算電子底稿，可獲得性較強，容易形成數(shù)據(jù)庫，建立行業(yè)風險管理模型。同時，土增清算審核過程中涉及的契稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、建安營業(yè)稅或增值稅等經(jīng)常出現(xiàn)漏繳問題，形成延伸評估。

另一方面，在地稅部門“以票控稅”優(yōu)勢不明顯的情況下，應以清算審核為契機，與有關部門建立信息傳遞制度，獲取第三方信息，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)涉稅風險點，強化征管。建立地稅系統(tǒng)土增清算相關指標數(shù)據(jù)庫，規(guī)范標準、切合實際，并做好動態(tài)維護。

（四）整治不合格清算中介機構(gòu)，進行信用評級

因?qū)ν恋卦鲋刀愓呃斫飧鳟悾又髦薪闄C構(gòu)職業(yè)素質(zhì)參差不齊，部分鑒證報告的質(zhì)量確實難以讓人信服。稅務機關應該加大對中介機構(gòu)培訓輔導力度，實現(xiàn)政策實時傳遞。同時，結(jié)合納稅信用評價體系，本著客觀公正的原則，依照征管數(shù)據(jù)、主觀態(tài)度、遵從能力、實際結(jié)果等方面指標對中介機構(gòu)進行定量和定性評價。對嚴重違反職業(yè)道德和發(fā)生嚴重錯誤的中介機構(gòu)應給予嚴厲處罰。定期公布信用評級名單，對信用等級排名靠后的，其出具的鑒證報告不予采納或者進行重點審核。此外，應加大政府購買服務力度，稅務機關聘請中介機構(gòu)參與土地增值稅清算申報工作，以提高申報質(zhì)量。