基于戰略成本管理的視角下的企業內部成本優化方法研究

仲旦彥

（常州大學懷德學院，江蘇 靖江 214500）

一、本文研究背景及意義

20世紀90年代以來，隨著客觀經濟環境的不斷變革發展，企業的發展為適應激烈的市場競爭氛圍，戰略管理的思想愈加收到企業管理者的重視。隨著互聯網科技的不斷發展，計算機技術的不斷人工智能化，企業成本的制造費用占比程度日趨提高，傳統的成本管理模式愈來愈受到沖擊，以作業成本管理為模式的戰略成本管理已成為企業成本管理的發展必然趨勢。

根據黨的十八大及十八屆三中，四中，五中全會的精神指示，本著“創新，協調，綠色，開放共享”的發展理念，研究如何有效合理的降低企業實體經濟成本是企業提高核心競爭力的有效助力，對我國推進供給側改革具有極其重要的作用。本文筆者基于戰略成本管理的視角，從企業內部成本價值鏈入手，利用客觀的數據分析的方法提出企業內部價值鏈優化方式，為企業優化降低成本提供參考意義。

二、戰略成本管理的基本框架

戰略成本管理（SCM）一詞最早由英國學者西蒙（KenntehSimmonds，1981）提出。戰略成本管理是指利用戰略性成本信息進行戰略選擇，從而組織成本管理。戰略成本管理將傳統的成本管理與戰略管理的思想相結合，從戰略的高度分析企業的成本行為和結構，使其具有更廣泛的管理空間。美國學者杰克·桑克（Jack Shank）和維加·哥維達列杰（V.Govindarajan）（1993）結合邁克爾·波特（Michael E.Porter）價值鏈理論在《創造競爭優勢的新工具——戰略成本管理》提出：戰略成本管理主要包括三個方面的內容（1）價值鏈分析；（2）戰略定位分析；（3）成本動因分析。

（一）價值鏈分析

邁克爾·波特將價值鏈（Value Chains）定義為“顧客愿意為企業提供產品或服務支付的價格”，是“企業所有互不相同但又相互關聯的生產經營活動構成的價值創造的過程”。價值鏈分析是企業戰略分析的一種工具，其研究企業價值鏈上的每項價值活動，分析研究其構成，相互關系等因素。價值鏈分析主要從三方面進行：第一，內部價值鏈分析（企業內部）；第二，縱向價值鏈分析（行業）；第三，橫向價值鏈分析（競爭對手）。

（二）戰略定位分析

在企業戰略管理的過程中，企業的戰略定位決定這價值的構成。企業的主要戰略包括：成本領先戰略，差異領先戰略，目標集聚戰略，生命周期戰略等。企業首先要對其自身進行分析，然后結合行業以及企業外部環境進行調查，多維度多方向的制定企業的競爭戰略，保障自身在行業中的地位和利潤空間。

（三）成本動因分析

價值鏈是與企業作業鏈緊密聯系的：在企業生產制造的過程中，產品消耗作業，作業消耗資源，當一項作業轉移到另外一項作業中去的時候，同時就伴隨著價值量的轉移。因而，價值鏈的形成過程和作業鏈的形成過程是密不可分的。在戰略成果管理的思想下，基于價值鏈的成本分析就可以轉化為對應價值鏈的作業鏈分析。成本動因是指引起成本發生的那些重要的活動或事項。在進行成本分配的過程中，對成本動因的選擇尤為重要，成本動因的分析決定了如何合理的分析成本構成，和如何更好的與戰略結合將企業的戰略目標得以在成本中體現。

三、價值鏈導向下企業內部成本構成分析

（一）企業內部價值鏈下的成本分析

邁克爾·波特將價值鏈分為內部價值鏈分析，縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析。其中，縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的交叉點就是內部價值鏈分析。企業是一個復雜的結構系統，在對企業進行內部價值鏈分析的時候為更好的找到企業的邊界，綜上所述，有必要首先將企業與外部環境區分開來單獨研究內部價值鏈。

企業內部的價值鏈主要包括兩個層次：第一層，針對具體每個企業產品的產品價值鏈；第二層，針對企業整體的非產品成本價值鏈，下文稱之為基礎價值鏈。因此，在進行企業內部成本分析的過程中，就應該分別針對這兩條價值鏈構建其對應的成本作業鏈，從而構成成本模型。

（二）企業內部成本模型構建

基于內部價值鏈的分析，各作業之間并非是完全獨立的關系，筆者采用矩陣來表達產品的各項作業及成本消耗。定義如下矩陣：

其中，An×m代表企業生產的n種產品每個產品的各項作業的消耗量，aij代表第i種產品在第j項作業上的作業消耗量；Rm×1代表每個具體的作業所消耗的資源量，rij代表第i類作業消耗的第j類資源量；CI×1代表生產所消耗的l種資源的單位成本價值；Vn×1代表n種產品的各修訂成本。

其中，B1×s代表基礎價值鏈的s項作業，Rs×1/代表基礎價值鏈上每個具體的作業所消耗的資源量。

Xn×1代表了企業的N種產品的產品成本，Y表內部基礎價值鏈成本。因此，價值鏈視角下，企業內部成本模型可以表示成：M=∑Xi+Y。

四、企業內部價值鏈成本模型優化方法研究

（一）模型優化思路

以產品具體成本核算為例，通過上述企業內部成本構成模型，在價值鏈模型下，企業全部產品的成本核算很大程度上取決于An×m矩陣，因而如何構建最優化得產品價值鏈就是本文研究的核心問題。對產品的成本核算的作業鏈，每個作業都對應作業成本動因，因此作業鏈的優化問題最后就演變成了動因合并優化問題。

傳統的作業成本法在確定成本動因的做法是憑借管理者個人的經驗結合企業的實際進行的分析，這樣做顯然過于主觀，因此在進行作業鏈優化的模型設計中，筆者引入可靠的數學計算方法，以客觀的數據計算為支撐，用于確定和優化作業鏈模型。由于每個動因之間并非完全獨立非線性相關的，根據homburg等人的研究成果“完全相關的成本動因，在相互替代以后不影響最后的合并結果”，因此企業可以根據成本動因分析，結合主成分分析和聚類分析輔助管理者進行動因刪選，確定留選動因。最后重新生成作業鏈和調整對應的作業資源消耗矩陣。這樣操作可以在決策者主觀分析的基礎上結合定量分析的數據處理，使得結果更為客觀。

（二）模型優化步驟

1.人為設定動因集。該步驟和傳統的作業成本法在確定成本動因的做法一致，首先憑借管理者個人的經驗結合企業的實際進行的分析，對某項產品確定盡可能詳細的作業鏈成本動因集合，用D=[d1d2… dm]表示。這樣可以確保在接下來的數據處理過程中所包含信息的全面性。

2.主成分分析確定留存動因個數。在確定動因留選個數的問題上，李補喜（2007）提出利用在理想狀態下，矩陣的秩可以作為無損合并過程中選取成本動因的參考；在此基礎上劉學文，歐陽美辰等（2014）提出利用主成分分析的方式確定成本動因個數的方法，劉學文等人根據實驗數據驗證提出系數矩陣的秩等于主成分累計貢獻率100%時主成分的個數。

主成分分析的思路是利用線性變換的方法對m個變量進行降維從而將m個存在相互關聯的變量簡化為g個相互獨立的綜合變量（g明顯小于m）。主成分分析形成的綜合變量的其累計方差貢獻率是用來評價數據壓縮優劣的非常有效的指標，當其累計方差貢獻率達到100%時很大程度上的保留了原始信息。

3.聚類分析對作業鏈預處理。在利用主成分分析確定留存動因個數后，接下來可以利用聚類分析的方法對D=[d1d2… dm]中的m各動因進行分類，最終分為g類（g為主成分分析確定留存動因個數）。

聚類分析指將物理或抽象對象的集合分組為由類似的對象組成的多個類的分析過程，在實際操作中可以結合SPSS計算工具，步驟如下：

（1）構造m個類，每個類包含且只包含一個變量；

（2）計算m個變量兩兩之間的相似系數，根據相似系數生成相似系數矩陣；

（3）相似系數最大的兩個類為一個新類；

（4）將步驟3中形成的新類和當前各類重新計算兩兩相似系數：若類的個數等于1，則進入下一步驟，否則回到步驟3。

（5）生成聚類樹狀圖；

（6）根據聚類樹狀圖確定最終類的個數和每個類中包含的動因。

聚類分析的結果，根據步驟5中的聚類樹狀圖，可以直觀的判斷出各動因直接的親疏關系，便于為作業的合并提供客觀的數據計算支撐。

（四）根據最小二乘法擬合相關作業函數

通過上述步驟中的主成分分析確定留存動因個數，聚類分析將所有動因進行歸類，這樣就通過數據計算客觀的將動因歸類，為信息的決策者提供信息支持，決策者從而可以根據經驗判斷在同一類中選擇可以留選動因和合并動因，利用最小二乘法進行線性回歸。

假設在某一類中，選定x1,x2,x3，為留選動因,x4為合并動因，則有，可建立如下回歸模型，利用最小二乘法進行線性回歸方程系數求解，可以解除合并動因的具體線性表達式。

（五）合并作業，生成新的成本模型

通過上述操作，確定留選動因，將可合并動因合并，則作業鏈便可由Ai=[ai1ai2… aim]的形式簡化為Ai=[ai1ai2… aig]，s明顯小于m，進而改寫作業矩陣和資源矩陣形成新的作業成本計算矩陣。經過簡化，轉化為

五、結論

基于戰略成本管理思想下的以價值鏈分析為導向的成本模型是企業優化成本結構，提高企業競爭力的有效工具，本文在傳統主觀判斷的基礎上，引入客觀計算模型，將定量分析和定性分析相結合，為價值鏈分析提供相對客觀的分析方法。價值鏈模型的數量分析的過程仍存在著局限性，數據收集的準確性將極大程度的影響模型優化的結果，如何在企業內部建立更為精準的數據反饋信息網絡將是接下去需要研究的重點。