從異常增值稅扣稅憑證看稅務風險內部控制

□王慧娟（山西大學商務學院 山西中呂律師事務所 山西太原 030031）

一、稅務風險與異常增值稅扣稅憑證

隨著市場經濟的發展，企業間的競爭愈加激烈，企業面臨的風險越來越大，稅務風險管理成為企業規避和控制風險中的重要一環。所謂稅務風險管理，就是遵從風險的一般原理，將其運用到稅收管理中，加強對納稅人登記、申報、報告和繳納稅款等行為的管理，旨在通過風險管理流程對納稅人的稅務風險進行識別和處理，以達到不斷提高納稅遵從度的目標。與增值稅專用發票相關的企業稅務風險主要有兩種，一是善意取得虛開增值稅專用發票的進項稅額不得抵扣；二是取得增值稅異常扣稅憑證的進項稅額不得抵扣。接受增值稅專用發票的納稅人發生上述兩種情形，都面臨著由于不得抵扣進項稅額而增加企業的稅收負擔。

商貿企業或生產企業被主管稅務機關認定為走逃失聯企業之后，主管稅務機關如查明商貿企業購進、銷售貨物名稱嚴重背離的、生產企業無實際生產加工能力且無委托加工，或生產能耗與銷售情況嚴重不符，或購進貨物并不能直接生產其銷售的貨物且無委托加工的；或者直接走逃失蹤不申報納稅，或雖然申報但通過填列增值稅納稅申報表相關欄次，規避稅務機關審核比對，進行虛假申報的，所對應屬期開具的增值稅專用發票列入異常增值稅扣稅憑證 （以下簡稱“異常憑證”）范圍。

二、企業取得異常憑證的案例分析

本文以河北某貿易公司為例，對交易雙方增值稅專用發票的開具、認定、抵扣等基本情況進行介紹，并對該公司取得異常憑證的稅務風險進行探討。

（一）《工業產品購銷合同》的簽訂

河北某貿易公司向浙江某金屬材料公司購買電解錳，雙方于2018年 5月18日簽訂《工業產品購銷合同》，約定內容如下：

1.標的物。電解錳100噸，含稅單價為2.32萬元，含稅總價為232萬元，不含稅總價為200萬元，包裝形式為鋼帶困扎，溢短裝10%以內，電解錳符合國標GB/T 6516-2010。

2.貨物交付。交貨地點為某集團公司上海大場分公司，交貨時間為2018年5月28日以前，交貨方式為河北某貿易公司自行提貨，出庫費和過戶費由河北某貿易公司承擔。

3.貨款結算方式、期限及發票開具。貨款結算方式為電匯，付款方式為先交貨后付款，并且浙江某金屬材料公司在發貨前需向河北某貿易公司開具稅率為16%的增值稅專用發票，河北某貿易公司可分期提貨付款，雙方根據累計交貨數量在交貨當月進行結算。

（二）《工業產品購銷合同》的履行

1.增值稅專用發票的開具、認證、抵扣及被認定為異常憑證。2018年5月18日，河北某貿易公司取得浙江某金屬材料公司開具的增值稅專用發票24張，票面金額累計200萬元，稅額為32萬元，價稅合計232萬元。2018年6月10日，河北某貿易公司通過航天信息發票認證稅控機對24張增值稅專用發票進行認證，在認證結果顯示“通過”后，又通過河北省國家稅務局網上申報平臺進行增值稅納稅申報，將24張增值稅專用發票上注明的進項稅額32萬元予以抵扣。2018年7月，主管稅務機關電話告知河北某貿易公司，已抵扣32萬元進項稅額的增值稅專用發票被認定為異常憑證。

2.貨物的交付。2018年6月23日，浙江某金屬材料公司向河北某貿易公司簽發“提貨單”，將存儲在某集團公司上海大場分公司第二倉庫的100噸電解錳“提貨單”轉讓給河北某貿易公司，完成貨物的交付。

3.貨款的支付。2018年6月23日，河北某貿易公司從其開戶行中國銀行河北某支行營業部，通過普通匯兌方式，將全部貨款232萬元匯入浙江某金屬材料公司的開戶行招商銀行浙江某支行。

（三）河北某貿易公司采取的相關措施

1.實地考察了解浙江某金屬材料公司的經營現狀。河北某貿易公司獲知增值稅專用發票被認定為異常憑證后，隨即與浙江某金屬材料公司的業務人員取得聯系，被告知無法聯系到該公司的法定代表人；同時河北某貿易公司派專人抵達浙江了解公司的經營現狀，發現公司辦公場所已無人辦公。河北某貿易公司向浙江某金屬材料公司所在地主管稅務機關咨詢公司的經營現狀，被告知該公司已被所在地主管稅務機關認定為走逃失聯企業。

2.通過查詢方式了解浙江某金屬材料公司的經營現狀。（1）國家企業信用信息公示系統（浙江）查詢結果。通過該系統對浙江某金屬材料公司進行查詢，查詢結果顯示該公司登記狀態為“存續”。（2）浙江省國家稅務局電子稅務局查詢結果。通過浙江省國家稅務局電子稅務局→涉稅查詢→納稅人狀態查詢，輸入浙江某金屬材料公司統一社會信用代碼，查詢結果顯示該公司納稅人狀態為“正常”。

3.通過電話咨詢處理辦法。河北某貿易公司向北京010-12366電話咨詢，答復內容主要包括：一是進項增值稅專用發票被列為異常憑證之后，主管稅務機關應向接受異常憑證的納稅人發出《稅務事項通知書》。二是接受異常憑證納稅人已抵扣進項稅額的，滯納金的收取從欠稅當天開始計算，與《稅務事項通知書》的發出日期無關。三是進項稅額轉出后，在開票方主管稅務機關解除異常憑證之后10個工作日內，接受異常憑證納稅人的主管稅務機關會通知納稅人可以繼續抵扣進項稅額。

三、納稅人已抵扣增值稅專用發票被認定為異常憑證的稅務處理

（一）于下一納稅申報期將已抵扣進項稅額轉出

根據國家稅務總局《關于走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》（國稅函［2016］76號）第二項“走逃（失聯）企業開具增值稅專用發票的處理”第二條規定：“增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報抵扣或申報出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅；已經申報抵扣的，一律先作進項稅額轉出；……。經核實，符合現行增值稅進項稅額抵扣或出口退稅相關規定的，企業可繼續申報抵扣，或解除擔保并繼續辦理出口退稅”。因此，納稅人已抵扣增值稅專用發票被認定為異常憑證后，應于下一納稅申報期將已抵扣進項稅額轉出。

（二）咨詢主管稅務機關答復意見后，可將已轉出進項稅額作為年度企業所得稅稅前扣除項目

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定：“企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”根據上述規定，企業未抵扣的增值稅可以在計算應納稅所得額時扣除，故納稅人可將已轉出的進項稅額在年度企業所得稅匯算清繳時作為企業所得稅稅前扣除項目，最大限度地降低企業的損失。

需注意的是，全國各地稅務機關以及相同地市不同轄區的稅務機關對于 “納稅人不得抵扣的進項稅額能否在企業所得稅稅前扣除問題的答復”存在不同處理意見，多數稅務機關以及人民法院司法案例基本都贊同不得抵扣的進項稅額可以在企業所得稅稅前扣除。為避免企業因所得稅稅前扣除項目與主管稅務機關的處理意見不一致而引發與企業所得稅有關的罰款及滯納金損失，將已轉出進項稅額作為年度企業所得稅稅前扣除項目前可參考咨詢主管稅務機關的答復意見。

（三）及時與主管稅務機關協商，積極維護納稅人權益

1.提請主管稅務機關對異常憑證相關交易進行核實。國家稅務總局《關于印發〈異常增值稅扣稅憑證處理操作規程（試行）〉的通知》（稅總發［2017］46 號）第三項“處理工作流程的規定”第四條“異常憑證的核實”規定：“接受異常憑證的納稅人，對稅務機關認定的異常憑證存有異議，提出核查申請的，主管稅務機關一般應自接收申請之日起90個工作日內完成異常憑證的核實，核實過程中應重點關注以下方面。……增值稅發票信息、業務合同、運輸倉儲證明以及銀行賬單資金流的一致性等。異常憑證經稅務機關核實后，未發現異常情形，符合現行增值稅進項抵扣或出口退稅有關規定的，主管稅務機關出具《稅務事項通知書》，允許納稅人按照現行規定，繼續申報抵扣或辦理出口退稅”。已抵扣進項稅額轉出后，企業應及時與主管稅務機關協商，提交上述文件中規定的有關材料，證明《工業產品購銷合同》交易的真實性，貨物流、發票流、資金流的一致性，在符合增值稅抵扣政策的前提下，繼續申報抵扣進項稅額，維護企業作為納稅人的權益。

2.通過行政復議、行政訴訟等途徑維護企業權益。若企業對稅務機關異常憑證的核實結果有異議，可針對該具體行政行為申請行政復議，對復議結果不服的，可提起行政訴訟。

四、稅務風險的內部控制措施

（一）在合同簽訂前，可通過約談、查詢等方式，選擇納稅信用級別高的納稅人從事交易

1.要求合同相對方提供最近3年以上的納稅信用級別證明材料，同時與各省稅務局網站查詢結果進行比對。納稅信用級別是指稅務機關根據納稅人履行納稅義務的情況，就納稅人在一定周期內的納稅信用所評定的級別。根據國家稅務總局《關于發布〈納稅信用管理辦法（試行）〉的公告》（國稅［2014］40 號）第十八條規定：“納稅信用級別設 A、B、C、D四級。”從2018年4月 1日起，納稅人的信用級別增設M級，納稅信用級別由原來的 A、B、C、D四級變更為 A、M、B、C、D五級。在簽訂合同前，企業可通過與合同相對方的法定代表人、報稅人員約談等方式，盡量選擇納稅信用級別為A、M級的納稅人從事交易，最大限度地防范稅務風險。

2.與合同相對方實名辦稅的報稅人員及時取得聯系。實名辦稅是對納稅人辦稅人員的身份進行確認的一項制度。辦稅人員在辦理涉稅事項時需提供辦稅人員的個人有效身份證明，稅務機關采集、比對、確認其身份信息后，才允許其辦理相關涉稅事項。企業辦稅人員主要包括辦理涉稅事項的法定代表人、財務負責人、辦稅員、稅務代理人和經法定代表人授權的其他人員。在合同履行過程中，應加強與合同相對方辦稅人員的聯系，及時取得增值稅專用發票是否已經納稅申報等信息，有效控制稅務風險。

（二）在合同履行過程中，在支付合同價款之前或暫扣相應增值稅稅款后，要求合同相對方提供相關資料

上游客戶出逃、失聯、不予申報稅務等情形屬于合同履行過程中的極端情形，即使交易方在交易前、交易過程中履行了足夠的審慎義務，也不能完全避免此類事件的發生。為進一步降低稅務風險，企業可以區分客戶類型，針對資信狀況較差的客戶采取嚴格的稅務風險內部控制措施，在支付合同價款前或暫扣相應增值稅稅款后，要求發票開具方提供所開具發票在稅款所屬期已進行增值稅納稅申報及含發票代碼在內的增值稅專用發票清單等資料，將企業的稅務風險降至最低。

（三）支付價款之前，要求對方提供經稅務機關審批的最高開票限額審批表

國家稅務總局 《關于在全國開展營業稅改征增值稅試點有關征收管理問題的公告》（國稅［2013］39號）第三條規定：“增值稅專用發票（增值稅稅控系統）實行最高開票限額管理。最高開票限額，是指單份專用發票或貨運專票開具的銷售額合計數不得達到的上限額度。最高開票限額由一般納稅人申請，區縣稅務機關依法審批。一般納稅人申請最高開票限額時，需填報 《增值稅專用發票最高開票限額申請單》，主管稅務機關受理納稅人申請以后，根據需要進行實地查驗。”納稅人可根據企業實際情況申請最高限額為1 000萬元及以上、100萬元、10萬元及以下等幾種發票，企業在選擇合同相對人時，可要求其提供經稅務機關審批的增值稅專用發票最高開票限額審批表。