建筑業“營改增”影響效應文獻述評

□許玲玲（副教授） 馬千里（鄭州輕工業學院經濟與管理學院 河南鄭州 450001）

一、引言

自1994年我國稅制改革以來，我國的稅收體系是以增值稅為主、營業稅和消費稅為輔的流轉稅體系，營業稅和增值稅并存導致許多行業存在嚴重的雙重征稅問題，影響了我國經濟結構的調整。因此，從2012年開始我國進行了“營改增”改革，從上海市交通運輸業和部分現代服務業進行試點逐漸推至全國實施。2016年5月1日，我國政府將“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，自此，所有的原繳納營業稅的行業全部改征增值稅。其中，建筑業作為我國國民經濟體系的一個重要組成部分，同時帶動建材行業和機械行業等的發展，對我國的GDP增長和勞動就業都做出了長期穩定的貢獻，然而由于長期以來存在建筑材料及設備等采購成本較大而進項稅額無法抵扣等問題，導致建筑業稅負較重，因此，“營改增”勢必對建筑業造成較大的影響。本文將對近年來學者們對建筑業實施“營改增”的研究文獻進行綜述，一方面可以供學者們繼續研究參考，另一方面可以幫助建筑業企業更好地理清應對“營改增”的思路，以更好地完善經營管理和充分利用“營改增”的稅收優惠措施，從而提高經營效益。

二、“營改增”對建筑業的稅負影響

在實施 “營改增”之前，建筑業適用的營業稅稅率是3%，以建筑業企業取得的全部收入作為計稅基礎。而實施“營改增”之后，建筑業一般納稅人適用的增值稅稅率是11%，小規模納稅人及一般納稅人選擇簡易計稅方法的建筑服務適用的增值稅稅率是3%，以增值稅應納稅額作為計稅基礎。很多學者認為11%的稅率不會增加建筑業企業的負擔，如姜明耀（2011）、王杰和饒海琴（2013）、紀金蓮和張玉娟（2014）通過對建筑業增值稅稅率的模擬測算，指出11%的稅率是合理的。禹奎和陳小芳（2014）也認為11%的稅率是合適的，并且指出“營改增”后建筑業企業以分公司和項目部作為獨立納稅人在所在地納稅有利于降低稅負。劉愛明和余秀英（2015）以建筑業上市公司為樣本分析發現“營改增”后建筑業企業稅負呈整體下降趨勢，但在增值稅下降的同時由于企業利潤上升而導致企業所得稅額上升。從理論上看，由于建筑業企業中間環節較多，實施“營改增”后稅負應有所下降，然而現實中由于建筑業企業購買的大量建筑材料難以取得有效的增值稅專用發票等原因從而導致進項稅額難以抵扣，因此實務中建筑業企業稅負反而有所增加（郭治財，2014；馬孟迪，劉青，2017）。 雖然吳金光等（2014）指出“營改增”從長遠看有助于各行業減輕稅負，但由于實施過程中增值稅專用發票的難以獲取和使用（李元東，2014；曹越，2017），從而會導致目前稅收環境下建筑業企業的稅負有所增加。

雖然我國“營改增”的目的是為了完善稅制結構，減輕企業稅收負擔，但一方面由于 “營改增”稅制設計尚不完善及現實中發票管理和使用等問題，加大了企業的稅收遵從成本（崔淑芬和孫立恒，2017），增值稅進項稅額抵扣較難，增值稅是否能有效降低目前尚無定論。另一方面在建筑業增值稅降低的同時，會造成企業所得稅的增加（劉愛明和余秀英，2015），并沒有從整體上減輕企業稅收負擔。因此，對于“營改增”對建筑業稅收負擔的影響，學者們目前尚存在爭議，還需結合建筑業企業具體實施過程進行進一步探討。

三、“營改增”對建筑業經營成果的影響

由于“營改增”后，建筑業企業增值稅為價外稅，計算增值稅是以不含增值稅的工程造價作為計稅依據，計稅基礎明顯減少。因此，國內學者大多認為“營改增”后建筑業企業的收入是下降的。如張小富和張曉兵 （2015）、趙文超（2017）、王麗艷和欽婷婷（2017）指出“營改增”后企業收入從含稅價格變為不含稅價格，收入整體降低，這必將影響企業的經營成果。紀金蓮和張玉娟（2014）認為由于建筑業購買設備的進項稅額可以抵扣，從而減少了固定資產的折舊費用，因此“營改增”后建筑業企業的收入、成本和營業稅費都會下降，胡鋒和梁俊（2013）進一步指出建筑業企業成本的下降會大于收入的下降，當建筑業企業毛利率越低時，“營改增”后可以享受的減稅優惠額度就越大，因此帶來的利潤增加額就越多。劉愛明和俞秀英（2015）認為由于建筑業企業整體稅負的下降，建筑業企業整體的凈利潤是上升的。張雁等（2017）利用32家建筑業上市公司數據研究發現，當營業收入凈利率越高時，“營改增”后建筑業企業的生產效率就提高越多。但部分學者則認為“營改增”后建筑業企業盈利下降。如李元東 （2014）、任春英 （2016）、王曦（2016）認為由于“營改增”后建筑業企業收入下降，且由于建筑材料、人工成本等難以取得增值稅專用發票進行抵扣從而造成成本上升，因此導致企業利潤下降。郭治財（2014）則指出整體來看建筑業企業“營改增”后營業利潤和凈利潤是上升的，但部分建筑業企業由于當年可抵扣進項稅額較少，尤其是固定資產更新換代較少的企業，利潤是下降的。

總之，學者們普遍認為在“營改增”后，建筑業企業收入和營業稅費都有所下降，勢必會影響企業的經營成果，而利潤是增加還是下降，取決于建筑業是否能夠取得有效的增值稅專用發票進行抵扣以實現成本的降低。因此，“營改增”后，建筑業企業要想提高盈利水平，尚需加強發票管理和使用。

四、“營改增”對建筑業現金流量的影響

“營改增”后建筑業企業繳納稅負金額、繳納時間等都與“營改增”前有較大差異，必然會影響企業的現金流量。絕大部分學者認為 “營改增”后建筑業企業現金流量壓力加大，如李元東（2014）、鞏鑫（2014）、郭治財（2014）、紀金蓮和張玉娟（2014）、徐瀟高和孫金金（2016）指出，“營改增”前，建筑業企業是在實際收到工程款時繳納營業稅，而 “營改增”后建筑業企業須在開出增值稅專用發票時就要確認收入和繳納增值稅，一方面由于工程款被大量拖欠導致資金困難，另一方面由于無力支付材料供應商、分包方工程款等，導致無法及時取得增值稅專用發票進行抵扣，從而導致當期可抵扣進項稅額減少，加大了當期支付增值稅款的現金壓力，導致企業經營活動資金困難（任春英，2016；張瑾，2017）。王曦（2016）和張晶瑞（2017）也指出建筑業企業由于進項稅額抵扣較少和人工成本上升，造成現金流量減少。而有部分學者卻認為“營改增”后減少了企業現金流出，如劉愛明和俞秀英（2015）指出建筑業企業整體稅負的下降減少了企業的現金流出量，有利于緩解企業資金緊張。

總之，學者們大多認為“營改增”后建筑業企業確認收入與實際收到收入時間的不一致及進項稅額抵扣較少等會對企業現金流量造成不利影響。實務中，大量建筑業企業被拖欠工程款造成現金流量不足，而“營改增”后稅率的上升和進項稅額抵扣是加劇了現金流量不足還是有助于緩解現金流量壓力，尚需結合建筑業企業實際情況進一步探討。

五、“營改增”對建筑業經營管理方式的影響

“營改增”不僅改變了建筑業企業的納稅方式，還改變了企業的經營成果和現金流量，也帶來了建筑業企業的經營管理方式和發展戰略的重大變革。張京欣（2015）指出“營改增”后建筑業企業的納稅管理和會計核算難度加大，由于建筑業企業的項目遍布全國甚至全世界各地，增值稅納稅采用“就地預繳，匯總納稅”的方式，增值稅專用發票統一由機構所在地匯總并抵扣進項稅額，而進項稅票的認證期限是發票開具之日起180天內，從而會加大建筑業企業收集、整理增值稅專用發票和進行會計核算的工作量，這就要求建筑業企業必須調整原有的經營管理方式以適應“營改增”對業務的沖擊。紀金蓮和張玉娟（2014）指出“營改增”后建筑業企業購買固定資產進項稅額可以抵扣，因此會促使企業進行設備更新改造以提高企業的競爭力。王永祥等（2017）將模糊理論引入工程項目成本的估算過程，指出建筑業企業現行工程成本計價的基準仍然是清單計價規范，而“營改增”后建筑業企業要想最大化進項稅額抵扣，就必須通過上下游企業建立完善的增值稅發票抵扣機制來實現，否則將會影響工程項目成本的正確估算和企業利潤的實現。

總之，學者們都認為“營改增”不僅改變了建筑業企業的稅負，而且也促使其會計核算方式、發票管理、項目管理和經營管理模式等都發生了改變，這將有利于建筑業企業的長遠發展和經營績效的提高（陳釗和王旸，2015；趙連偉，2016）。

六、建筑業“營改增”應對措施研究

針對目前建筑業“營改增”初期存在的問題，學者們提出了諸多應對措施。 如鞏鑫（2014）、康小齊（2015）、王甲國（2016）、張兆亮（2016）和周冀隴（2017）等認為進項稅額抵扣較少、納稅時間和地點不同、原有的工程成本核算方式不完善等是造成建筑業企業稅負較重的原因，因此提出建筑業企業要充分利用納稅籌劃方法和國家稅收優惠政策減輕企業稅負，降低稅收風險。劉寒冰（2016）認為建筑業企業在清包方式和甲供工程方式下，可以選擇適用簡易計稅方法計稅以降低稅負，并且要加強増值稅會計核算和増強發票管理力度，要加強對材料供應商的審核，以保證能取得有效的增值稅專用發票或請稅務機關代開增值稅專用發票，及時實現進項稅額的抵扣。紀金蓮和張玉娟（2014）認為政府可以適當降低建筑業企業增值稅稅率和不同地區實行差別化管理，企業應當加快財務人員有關增值稅處理方法的培訓。總之，學者們大多都認為“營改增”增加了建筑業企業會計核算和發票管理的難度，對于實務中目前建筑業進項稅額抵扣較少的問題，學者們提出要從合同管理、供應商和分包商管理、改善工程成本核算方式、發票管理及納稅籌劃等方面改善企業經營管理水平，盡可能地降低“營改增”初期對建筑業企業的沖擊。

七、文獻評述

綜上所述，“營改增”對建筑業企業的稅負、經營成果、現金流量、經營管理方式等方面產生了影響，研究文獻指出建筑業企業應把握稅收改革的機會，從完善合同管理、發票管理、供應商和分包商管理等方面提高經營管理水平，從而為企業的長遠發展奠定良好基礎。對于目前建筑業企業存在的主要問題，學者們歸結于由于上下游企業的增值稅發票抵扣鏈條尚不完善，導致建筑業企業較難取得增值稅專用發票進行進項稅額抵扣，從而引發對企業稅負、經營成果和現金流量等帶來的不利影響。雖然目前學者對于建筑業“營改增”的研究內容比較豐富，但依然存在一些不足之處：如學者們大多以案例研究為主，以某個建筑業企業為研究樣本，而每個企業由于現金流量、股權結構、經營范圍及機構所在地等的不同，所得出的“營改增”的影響并不具有普適性。由于建筑業“營改增”目前實證研究較少，尚無法通過實證檢驗較好地評估建筑業“營改增”的實施效果。

通過以上分析，本文認為未來對于建筑業企業 “營改增”的實施效果的研究，可以采用實地調研的方式，針對不同建筑業企業的合同簽訂、發票管理及供應商和分包方式等的實際情況，采取適合該企業的有效措施，從根本上規范增值稅核算，實現盡可能多的進項稅額抵扣，以降低稅收改革初期建筑業企業的風險；針對很多建筑業企業項目遍布全國及世界各地的情況，可以加強財務共享、“互聯網+”、大數據等在建筑業企業納稅管理和項目管理過程中的研究；可以加強對建筑業企業以“營改增”為契機，提高經營管理水平等方面的研究。