碳會計國內外研究綜述

□郭 宏 胡 蝶（南華大學管理學院 湖南衡陽 421000）

一、前言

碳會計研究最早開始于西方國家，但是碳會計的特殊性為碳會計的研究增加了難度，所以在早期只有如FASB、IASB等會計組織對碳會計做出了一些規范說明，爾后有了更多的學者對碳會計進行研究，直至今日，西方國家已經形成了比較完善的碳會計體系。不同于國外，我國對碳會計的研究還處于萌芽階段，CNKI數據庫中最早關于碳會計的期刊論文出現在2009年，且同年僅有的4篇論文都是對國際碳會計做的研究綜述，由此可以看出我國的碳會計研究較為落后。但是近幾年來與碳會計有關的論文數量增長較快，研究內容也更加深入與豐富，這說明碳會計存在著較大的研究潛力。

碳會計發展至今，國內外學者對碳會計做出了一定的研究，至今也已經有了不少的成果。但是在碳會計的定義、確認、計量屬性和信息披露上達成一些共識的同時，也還存在著不少的爭議。本文將從這四個方面來回顧碳會計的研究發展。

二、碳會計的定義

研究發現，最早使用“碳會計”這個名詞是在2000年左右。隨著碳交易的發展，才漸漸提出了“碳會計”的概念，但早期碳會計的內容更多的是從會計的角度解決碳排放的核算問題，如 R.M.Gifford（2003）等給出了一個獨特的定義：“碳會計是計量單位面積土壤表層至30cm深處聚集的有機碳存量”。而J.Bebbington（2008）從貨幣角度來定義碳會計，認為碳會計的重點內容是碳資產和碳負債的核算。而后通過不同的側重點各國學者對碳會計的定義做出了不同的解釋，碳會計的意義也從管理會計、審計等方面得到擴充發展。在學者Hespenheide E（2010）等人給出的碳會計的廣義定義中，碳會計是測量碳排放和其對于財政的影響。在此定義中就加入了財務管理的內容，而非簡單的會計核算問題。在Ascui F（2011）等給出的定義中，碳會計被分為兩種類型——強制和自愿，并且認為碳會計可以在一個組織、一個國家甚至全球中使用。Kolk A（2008）則認為碳排放的交易和計量才是碳會計的重點。

在我國，也有許多學者通過對碳會計的研究對其定義提出了自己的看法，如王愛國（2012）認為，碳會計是以傳統會計為基礎，以科學發展為指導，以節能減碳為目標，運用會計理論與方法，對企業或其他組織的碳活動（包括過程和結果）進行系統的分類和及時的核算和控制，為政府、社會公眾等相關利益者提供決策有用的貨幣性或其他數量化信息和其他形成信息的管理控制系統，并從宏觀、中觀、微觀三個角度對碳會計進行了分析。張虹（2014）認為碳會計應該是多元化的，涉及到很多方面，如計量、評價、減排以及信息披露等。隨著研究的深入，馮冰（2016）對碳會計的定義進行了擴展，在碳會計的依據、來源的基礎上還引入了碳會計的目的。

至今碳會計的定義在國內外都沒有一個定論，研究中更多的只是對定義的廣度進行擴展，從最開始碳排放的核算問題，隨著碳會計的研究內容的日益豐富，加入了對公司的財務影響、信息披露、減少碳排放等內容。

三、碳排放權的確認

國內外學者對于將碳排放權確認為一項資產基本達成了共識，但是具體確認為何種資產卻一直都存在著分歧。主要有三種觀點，將碳排放權確認為無形資產、存貨或者金融資產。

（一）無形資產

2004年IASB發布了IFRIC 3排放權解釋通知書，認為碳排放配額應被認定為無形資產。EWER（1992）認為碳排放權符合資產的定義，而且是無實質形態的資產，應當確認為無形資產。Wambsganss（1996）等也支持將碳排放權確認為無形資產。回顧我國學者的研究，大部分學者結合我國的現狀將碳排放權確認為無形資產。肖序（2011）認為由于我國的碳交易市場不夠完善，且碳排放權不具有物理形態，故將其確認為無形資產。彭敏（2010）、劉驍（2011）等也認為在當前形勢下，碳排放權應當確認為無形資產。同時這些學者認為，隨著我國CMD計劃的實施和碳交易平臺的不斷建立，我國的碳交易市場將不斷完善，碳排放也將逐漸貨幣化，等到市場真正成熟時，不否認碳排放權會更符合金融資產的性質。

（二）存貨

法國企業運動聯盟提出不能僅僅因為碳排放權不具有實物形態就將其確認為無形資產，相比無形資產，碳排放權更符合存貨的定義。此看法得到了許多人的認同，如在美國聯邦能源管制委員會（FERC）發布的《統一會計系統》中就將碳排放權認定為一項存貨。Mort Dittenhofer（1995）也提出碳排放權應該歸屬于存貨。張鵬（2012）認為，碳排放權不應被確認為金融資產，因為金融資產的實質是一種對金融工具的投資，而碳排放權并不符合這一確認條件。他認為在實施CMD項目的前提下，碳排放權是為了執行銷售合同而持有的，且其最終目的是為了出售，更符合存貨的定義。

（三）金融資產

有一部分學者研究認為持有碳排放權有一部分原因是為了出售或回購，從而衍生出期權、期貨等金融產品，所以確認為金融資產更為合理。Adams（1992）、Sandor和 Walsh（1993）認為碳排放權更像是一種衍生金融工具，可以作為期權處理。在ASB頒布的FRSI 3中指出，排放權是一種價格隨企業自身權益的市場價格以外因素而變動的特殊金融資產。王艷、李亞培（2008）認為碳排放權是一種擁有具體的產品定價和市場的特殊的經濟資源，應該確認為金融資產。

綜上所述，碳排放權確認為資產是不置可否的，爭議在于碳會計更符合何種資產的定義。將碳排放權確認為無形資產的學者是由于碳會計不具有實質形態；將碳排放權確認為存貨的學者是由于出售是持有碳排放權的目的；確認為金融資產的學者是由于碳排放權能衍生出一系列的金融工具。而交易市場的完善程度也是影響碳排放權確認的一個重要因素，將碳排放權確認為無形資產的學者大多是因為現行市場不夠成熟，相關法律制度不夠完善。同時，他們認為在未來市場發展成熟時，碳排放權可能會出現金融資產的屬性。

四、碳會計的計量屬性

會計計量屬性是對會計要素進行計量時的標準，其選擇直接關系到會計處理的效果，碳會計的計量屬性也是國內外學者研究的一個重點，許多學者對此提出了自己的看法。

（一）歷史成本

1993年聯邦能源管理委員（FERC）提出，有償獲得的排污許可證應按歷史成本計量，無償取得的按“零”計量。肖序（2011）認為，雖然說公允價值從理論上說更具有合理性，但是在沒有相關會計規范的情況下，企業應該使用歷史成本進行計量。徐愛玲（2014）也認為，考慮到公允價值對市場要求較高，而國內碳交易市場還遠遠達不到成熟、完善的要求，選擇歷史成本更為可行。但是以發展的眼光來看，歷史成本很難滿足經濟社會對企業市場價值信息的需求。

（二）公允價值

在2004年，國際會計準則委員會（IASB）認為，應按公允價值計量授予和購入的排污許可證。Mort（1995）、Stefan Schaltegger（2000）等認為，為了更好地衡量和控制碳排放權的邊際成本，應以現行的市場價值，而不是歷史成本計量。

（三）其他

Ratnatunga等（2010）提出了動態估價的計量模型。劉驍（2011）則根據碳排放權的資產類別提出對于應確認為無形資產的碳排放權，應當按照成本法進行初始計量，后續計量中應當按照企業的實際排放量對無形資產碳排放權進行攤銷，這部分攤銷額應直接計入當期損益。而對于應確認為交易性金融資產的碳排放權，應當按照公允價值進行初始計量和后續計量，并將公允價值變動計入當期損益。

很明顯，關于碳會計計量方式，主要的觀點有歷史成本和公允價值兩種。雖然至今沒有定論，但是通過綜述我們可以看出，在市場環境足夠公允的情況下，我們應該采取公允價值進行計量；在市場不夠公允的情況下，采取歷史成本進行計量。而隨著市場的不斷發展，公允價值憑借其理論上的優勢會成為碳會計的主要計量方式。

五、碳會計的信息披露

由于碳會計的發展，碳信息也逐漸受到重視，如果沒有科學合理的信息披露制度，碳信息會變得混亂、不可信。那么應該如何合理地進行碳信息的披露呢？國內外的學者對此進行了許多研究。

國外學者主要對信息披露與企業績效、企業盈利程度等的相關性進行了研究。Gibson（1996）提出要采取生態的方法而不是經濟的方法進行信息披露，而Jones（2010）構建了一個新型的信息披露模式，其中包括了碳信息披露與產業、環境等多方面的關系。還有學者提出利用生產鏈終端的產品計量碳足跡，然后將得到的數據對碳信息進行披露。在國際上，有兩個現行的標準，一個是碳披露項目，另一個是溫室氣體協議。碳披露項目主要是通過問卷調查的形式獲得相關信息，從而達到碳信息披露的目的。而溫室氣體協議的主要內容是劃定企業的報告范圍和定義報告的內容。

我國學者在關于信息披露方面也提出了許多自己的看法，周一虹（2006）認為信息披露應按與環境管理的相關性原則進行，即強污染行業和強污染企業對環境會計信息披露要全面、詳細。張巧良（2013）認為，應該從數據和信息兩方面入手，在確保信息透明性、可比性、精確性的前提下研發出一個專門的報告系統。呂華璐（2013）認為，在我國現階段發展狀況和國情下很難制定統一的會計信息報告方式，提出根據企業性質和規模進行分類，分別采用不同的報告方式。還有許多學者在研究之后也給提出了新的信息披露模式，如郭海芳（2011）提出了“雙軌模式”，王愛國（2012）提出的“四步走”方法，劉益平（2018）認為行業類別、企業規模、治理結構以及負債程度是影響碳會計信息披露的重要因素。

由此可以看出，迄今為止國內外學者提出了許多信息披露模式，大多數都是先分類，再讓不同類別的企業使用不同的信息披露方式，就現階段而言提出的分類標準就有企業對環境的污染程度、企業的性質、企業的規模等。但是并沒有針對不同的企業類型提出一個具體可行的披露方式，這還值得我們進行更深一步的研究。

六、展望

研究者運用不同的研究方法，從不同的研究角度對碳會計進行研究，并提出了各自的看法。盡管存在差異，但也有著共性。例如，在對碳會計提出定義時，主要是從核算與監督的主要內容出發，從不同角度提出看法。對于碳會計計量屬性的確認，也都是從資產的定義著手進行分析。進行信息披露研究也大都是采用“因材施教”的方式，對不同類別的企業建立不同的披露模式。

從國內外對碳會計的定義、確認、計量和信息披露四個方面的研究，我們可以看出國際上對碳會計已經有了一個比較完善的結構體系，而我國對碳會計的研究不夠深入，成果匱乏。但是從《“十二五”規劃綱要》提出逐步建立碳排放交易市場，到2017年12月全國碳交易市場的正式啟動，都說明了我國建立碳交易市場的決心。因此我們需要在借鑒國外理論成果的同時，結合我國的國情，加大對碳會計的研究，為更好地建立碳排放權交易平臺和構建適合我國的碳會計體系提供理論基礎。