中型會計師事務(wù)所發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)之探討

□（福建華興會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）福建福州350003）

在推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的宏觀經(jīng)濟環(huán)境下，財政部提出大力發(fā)展管理會計，以實現(xiàn)會計行業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，服務(wù)國家經(jīng)濟發(fā)展。財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2014]27號）明確指出：要積極培育管理會計咨詢服務(wù)市場，支持、指導(dǎo)、規(guī)范包括注冊會計師行業(yè)在內(nèi)的會計服務(wù)機構(gòu)開展管理會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，將其納入現(xiàn)代會計服務(wù)市場體系整體推進，引導(dǎo)會計服務(wù)機構(gòu)加強自身建設(shè)和管理會計研發(fā)投入力度、拓展會計服務(wù)領(lǐng)域、提升會計服務(wù)層次，滿足市場對管理會計咨詢服務(wù)的需要，營造良好的管理會計咨詢服務(wù)市場環(huán)境。在這一大背景下，會計師事務(wù)所，特別是具有證券期貨審計資格的中型會計師事務(wù)所（以下簡稱“中型所”），如何發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)，抓住機遇實現(xiàn)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級，是一個需要認真思考和面對的現(xiàn)實課題。

一、中型所開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀及問題

（一）管理會計咨詢業(yè)務(wù)收入占比低

財政部會計司發(fā)布的《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告——基于會計師事務(wù)所2010—2014年度報備信息的數(shù)據(jù)分析》顯示：28家中型證券所2014年度的收入結(jié)構(gòu)中，審計收入占比64%，稅務(wù)收入占比5%，咨詢收入占比7%，其他收入占比24%；全國百強所中，排名前60名的非證券所2014年度咨詢收入占比8%，與中型證券所大致相同。筆者未能獲取近兩年中型證券所的收入結(jié)構(gòu)中咨詢業(yè)務(wù)的收入情況，僅從筆者所在的事務(wù)所（中型所）狀況分析，咨詢業(yè)務(wù)收入占整體收入的比重并未得到較大提升，占比依然不超過10%，與國際“四大”（其中德勤的咨詢業(yè)務(wù)收入已超過了50%）相比差距甚遠。由此可見，中型會計師事務(wù)所的管理會計咨詢業(yè)務(wù)所占的市場份額還很低，還屬于待開發(fā)階段。

（二）管理會計咨詢業(yè)務(wù)人才缺乏

人才是業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)，會計師事務(wù)所作為智力服務(wù)單位，特別是開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)，寬領(lǐng)域、復(fù)合型的專業(yè)人才不可或缺。但現(xiàn)狀是：首先，會計師事務(wù)所由于勞動強度大，人員流動頻繁、人才短缺現(xiàn)象普遍存在。其次，現(xiàn)有人員的綜合素質(zhì)能力與管理會計咨詢業(yè)務(wù)要求的復(fù)合型人才有一定的差距，事務(wù)所的人員由于長期做審計及其他鑒證業(yè)務(wù)，更重視會計審計理財?shù)扰c審計有關(guān)的專業(yè)知識，對企業(yè)管理、經(jīng)濟金融、社會文化等方面的知識重視不夠；平時埋頭苦干，忽略溝通技能、管理技能的培養(yǎng)，思維模式相對固化。再次，現(xiàn)有人員的管理會計咨詢業(yè)務(wù)經(jīng)驗不足，受業(yè)務(wù)服務(wù)范圍窄的影響，會計師事務(wù)所人員普遍缺乏管理會計咨詢經(jīng)驗，而豐富的經(jīng)驗有助于把握咨詢項目的運作步驟和關(guān)鍵環(huán)節(jié)并使項目順利實施。高素質(zhì)的管理會計咨詢業(yè)務(wù)人才缺乏，是各事務(wù)所開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的瓶頸。

（三）管理會計咨詢業(yè)務(wù)服務(wù)品種少

管理會計服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。由此可知，管理會計咨詢服務(wù)內(nèi)容廣泛，涉及單位管理活動的各個方面，有高端的戰(zhàn)略管理咨詢、信息化咨詢等，也有傳統(tǒng)的財務(wù)管理咨詢等。目前國內(nèi)中型會計師事務(wù)所管理會計咨詢業(yè)務(wù)范圍窄，一般局限于傳統(tǒng)的財務(wù)咨詢業(yè)務(wù)及其他一些相對簡單的業(yè)務(wù)。以筆者所在的中型所為例，咨詢收入大部分系由審計鑒證業(yè)務(wù)衍生而來，如被收購企業(yè)及擬上市企業(yè)的財務(wù)盡職調(diào)查業(yè)務(wù)、國有企業(yè)的財務(wù)管理咨詢業(yè)務(wù)；還有一部分是由企業(yè)自身需要提出的，如銀行不良債權(quán)的價值分析業(yè)務(wù)等。國內(nèi)中型會計師事務(wù)所管理會計咨詢業(yè)務(wù)市場開發(fā)及產(chǎn)品研發(fā)投入不足，服務(wù)品種有待開發(fā)。

（四）開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的管理機制未完善

1.部分合伙人沒有轉(zhuǎn)變發(fā)展理念。部分事務(wù)所尚未把發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)提到戰(zhàn)略高度，有部分合伙人甚至管理合伙人的發(fā)展理念還沒更新轉(zhuǎn)變，還未意識到開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的重要性，還沒把管理會計咨詢業(yè)務(wù)納入事務(wù)所發(fā)展戰(zhàn)略中。

2.組織架構(gòu)不完善。部分事務(wù)所尚未設(shè)立專門的管理會計咨詢部門，或即使設(shè)有咨詢部門或咨詢公司也形同虛設(shè)，這些事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)由審計業(yè)務(wù)部門各自承接開展，服務(wù)質(zhì)量參差不齊，未形成專業(yè)的咨詢顧問團隊。

3.缺乏標準服務(wù)程序。開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)缺乏完善的標準服務(wù)程序，沒有統(tǒng)一的服務(wù)流程和信息化系統(tǒng)（包括收費標準、難度評估、業(yè)務(wù)承接、工作流程、人員分配等），大多時候是項目咨詢?nèi)藛T在現(xiàn)場臨時根據(jù)客戶需求定方案做項目出報告，沒有系統(tǒng)和標準，給客戶感覺不夠?qū)I(yè)，從而降低了客戶對咨詢顧問的信任程度。另外，由于沒有標準服務(wù)程序和信息化系統(tǒng)，項目的進度及效率難以得到有效的掌控和提升。

4.沒有建立或完善人才培養(yǎng)機制。人才培養(yǎng)是一項長期的工程，但部分事務(wù)所沒有建立或完善人才培養(yǎng)機制。除了后續(xù)繼續(xù)教育按規(guī)定執(zhí)行外，其他的選撥和晉升機制缺乏或不透明，讓中層員工看不到希望或覺得前途有限，沒有前進的動力；在這種機制下，除非個人有強烈學(xué)習(xí)奮斗的意愿和目標，否則就會隨波逐流。久而久之，優(yōu)秀人才流失，團隊的勝任能力和戰(zhàn)斗力就會被削弱。因此如何建立和完善人才選撥培訓(xùn)機制是事務(wù)所各項工作的重中之重。

5.薪酬分配機制不健全。管理會計咨詢業(yè)務(wù)相對而言還是新興業(yè)務(wù)，在實際開展過程中將遇到市場開拓、人才培養(yǎng)或引進、標準規(guī)范等一系列難題，會計師事務(wù)所如何在發(fā)展初期，平衡各方利益，建立一套科學(xué)的合伙人和員工收益分配比例及方法以激發(fā)管理會計咨詢團隊戰(zhàn)斗力，也是目前開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)直接面對的一個重要問題。

（五）信息化程度不高

與大型事務(wù)所相比，中型事務(wù)所普遍存在信息化程度不高的問題，對內(nèi)，沒有對歷年的審計數(shù)據(jù)、工具、案例形成數(shù)據(jù)庫、知識庫和案例庫；對外，由于懂IT的復(fù)合型人才缺乏，對客戶的信息化建設(shè)如ERP、SAP等系統(tǒng)了解不夠；這無論是對審計業(yè)務(wù)還是咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展都是瓶頸，如果不能與時俱進，中型事務(wù)所業(yè)務(wù)可能會停滯不前，甚至萎縮。

二、中型所發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的優(yōu)勢

盡管中型會計師事務(wù)所發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)面臨著諸多問題，但要肯定的是，中型會計師事務(wù)所歷經(jīng)多年的市場拓展和業(yè)務(wù)沉淀，在發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)方面仍然具備一定的優(yōu)勢，集中體現(xiàn)在：

（一）業(yè)務(wù)資源優(yōu)勢

中型會計師事務(wù)所，特別是具有證券期貨審計業(yè)務(wù)資格的中型會計師事務(wù)所服務(wù)的客戶主要集中在上市公司、擬上市公司、大中型國有企業(yè)的財務(wù)報表審計及內(nèi)部控制審計等業(yè)務(wù)。不論是報表審計還是內(nèi)控審計，都要求注冊會計師先了解被審計單位，包括內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行情況，以評估風(fēng)險；在內(nèi)控審計中，需要了解企業(yè)的風(fēng)險控制點以進一步測試企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行情況并發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷；在財務(wù)報表審計過程中，要根據(jù)存貨、應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率等財務(wù)指標分析是否符合企業(yè)實際業(yè)務(wù)情況；在IPO項目輔導(dǎo)過程中注冊會計師要對企業(yè)進行財務(wù)盡職調(diào)查、審計、財務(wù)培訓(xùn)服務(wù)等。這些服務(wù)需求、業(yè)務(wù)過程和人脈積累以及中型所良好的品牌，都可為今后開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)奠定資源優(yōu)勢。

（二）人才資源優(yōu)勢

雖然目前中型所的管理會計咨詢業(yè)務(wù)人才有所欠缺，且人才培養(yǎng)機制尚不夠完善，但在嚴格的注冊會計師考試機制、注冊會計師強制性后續(xù)教育、眾多審計案例經(jīng)驗積累與沉淀等一系列因素作用下，會計師事務(wù)所部分人員已具備了開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)所需的大部分專業(yè)知識和技能，有此基礎(chǔ)，經(jīng)過后期系統(tǒng)培訓(xùn)與實踐，成長速度更快，這是中型事務(wù)所相對于小所及其他外部機構(gòu)的人才資源優(yōu)勢。

三、中型所發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的建議

（一）完善開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的管理機制

會計師事務(wù)所合伙人特別是管理合伙人要更新理念，把發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)提到戰(zhàn)略高度，納入事務(wù)所發(fā)展的目標，以指導(dǎo)具體行動。完善組織架構(gòu)，建立或啟用專門管理會計咨詢部門或咨詢公司并形成專業(yè)咨詢團隊。探索建立管理會計咨詢業(yè)務(wù)標準服務(wù)流程，引進管理會計咨詢信息系統(tǒng)。建立或完善管理會計咨詢?nèi)瞬排囵B(yǎng)機制及薪酬分配機制，構(gòu)建或提煉適合優(yōu)秀人才奮斗的企業(yè)文化。完善的管理機制是事務(wù)所大力發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和保障。

（二）培養(yǎng)或引進符合管理會計人才能力框架的人才

綜合管理會計咨詢?nèi)藛T的角度定位、專業(yè)知識技能、個人形象管理、人際合作關(guān)系等要素以及借鑒中國注冊會計師勝任能力指南，管理會計咨詢?nèi)瞬艖?yīng)具備的能力（即管理會計人才能力框架）如下：（1）專業(yè)知識：具備系統(tǒng)的專業(yè)結(jié)構(gòu)與知識體系。不僅需要具備會計、審計、財務(wù)、稅務(wù)、經(jīng)濟法、公司戰(zhàn)略等注冊會計師應(yīng)有的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，還需要具備財務(wù)管理、信息技術(shù)、企業(yè)經(jīng)營管理、經(jīng)濟金融、社會文化等與管理咨詢相關(guān)的綜合理論體系。（2）職業(yè)技能：具備五類綜合職業(yè)技能。包括面對復(fù)雜性和需求多樣化的職業(yè)環(huán)境所必需的智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等五類職業(yè)技能。（3）職業(yè)價值觀：具備能夠明顯表現(xiàn)職業(yè)行為和特征的道德原則。包括恪守獨立、客觀、公正的原則，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，職業(yè)行為恰當，良好的做人風(fēng)范等。（4）實務(wù)經(jīng)驗：具備足以證明已具備以上專業(yè)知識、職業(yè)技能、職業(yè)價值觀的相關(guān)實務(wù)經(jīng)驗，一般是兩年以上。

1.事務(wù)所內(nèi)部選拔培訓(xùn)人才。利用事務(wù)所人才優(yōu)勢，在內(nèi)部選撥專業(yè)素質(zhì)及綜合能力強、有意愿從事管理會計咨詢業(yè)務(wù)的人員，創(chuàng)造條件為其進行管理會計咨詢業(yè)務(wù)方面的培訓(xùn)；鼓勵優(yōu)秀員工參加全國領(lǐng)軍管理會計咨詢方向或區(qū)域性管理型領(lǐng)軍人才的選拔考試及培訓(xùn)學(xué)習(xí)，不斷提升專業(yè)勝任能力，使之基本符合管理會計人才能力框架所具備的各項能力。對優(yōu)秀或進步快的人員要予以獎勵或晉升，讓他們在更大的平臺發(fā)揮專長，這是事務(wù)所留住優(yōu)秀人才、培養(yǎng)優(yōu)秀人才的關(guān)鍵。

2.從外部引進優(yōu)秀人才。從外部引進優(yōu)秀國內(nèi)外管理會計咨詢顧問，將其充實到管理會計咨詢團隊，為會計師事務(wù)所發(fā)展注入新鮮血液，提升管理會計咨詢服務(wù)團隊的競爭優(yōu)勢。

3.拓展其他人才培養(yǎng)途徑。如與高校合作，選拔素質(zhì)良好的畢業(yè)生為其提供實習(xí)機會，根據(jù)實習(xí)考核情況擇優(yōu)錄取，專業(yè)可不限于財會，事務(wù)所需充實IT、數(shù)學(xué)、工程、經(jīng)濟、金融等非財會類的人才，建立知識結(jié)構(gòu)復(fù)合型團隊，以滿足管理會計咨詢業(yè)務(wù)多樣性的需要。還可與高校應(yīng)用型人才培養(yǎng)項目（如MPACC、MBA）進行合作，高校推薦有意向從事管理會計咨詢業(yè)務(wù)的人才。總之，人力資源部門要做好人才選拔、培養(yǎng)、考核等工作，為事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)提供合格人才。

（三）積極開拓市場，擴大服務(wù)范圍

如前所述，中型會計師事務(wù)所管理會計咨詢業(yè)務(wù)收入占比低、服務(wù)品種少，還屬于發(fā)展的初級階段，因此事務(wù)所應(yīng)結(jié)合自身定位和資源優(yōu)勢積極開拓市場擴大服務(wù)范圍。

1.做好市場定位。中型會計師事務(wù)所的人員數(shù)量、業(yè)務(wù)規(guī)模都屬于行業(yè)中間水平。與之實力相對應(yīng)的市場定位主要應(yīng)為中型企業(yè)及部分大型企業(yè)（不含特大型企業(yè)）。一是中型所由于人才實力相對較強，有能力為大中型企業(yè)提供服務(wù)；二是大中型企業(yè)出于戰(zhàn)略或管理需要，有更多的管理會計咨詢需求；三是大中型企業(yè)有能力支付較高額的咨詢費用，與中型所投入的人力成本可相匹配。

2.開拓市場。由于中型所普遍參與上市公司、擬上市公司以及新三板等資本市場業(yè)務(wù)，可先利用現(xiàn)有客戶資源發(fā)掘管理咨詢業(yè)務(wù)。如，事務(wù)所在完成一個內(nèi)控審計項目時，實際上已對企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程等有了深入了解，可以再深層次地把握企業(yè)經(jīng)營缺陷，引導(dǎo)客戶進一步解決問題，提升管理水平，由此產(chǎn)生管理會計咨詢項目。

事務(wù)所需要及時關(guān)注宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化及行業(yè)政策的調(diào)整對各行業(yè)的影響，尋找管理咨詢業(yè)務(wù)的切入點；或適時地將有關(guān)信息傳遞給可能需要的客戶，借機發(fā)現(xiàn)并挖掘新的商機。如經(jīng)濟下行期間，企業(yè)不景氣、銀行不良債權(quán)增加，銀行為了降低不良率，需要處置部分不良貸款。在處置之前，需要外部機構(gòu)對不良債權(quán)進行多維度的價值分析。了解銀行這些需求，便可爭取相應(yīng)的債權(quán)價值分析管理咨詢項目。

事務(wù)所還應(yīng)加大宣傳力度，主動開拓面向大中型企業(yè)的管理咨詢服務(wù)市場。可根據(jù)當下熱點做專場推廣。

3.培育服務(wù)品種。目前國內(nèi)會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)一般局限于低端、傳統(tǒng)的咨詢業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，新事物新問題不斷涌現(xiàn)，事務(wù)所應(yīng)關(guān)注當前熱點經(jīng)濟問題、借力政府特別是財政部大力推動管理會計發(fā)展的東風(fēng)，尋找商機、布局市場。針對新業(yè)務(wù)領(lǐng)域培育服務(wù)品種，如資產(chǎn)證券化咨詢業(yè)務(wù)、PPP項目咨詢業(yè)務(wù)以及行政事業(yè)單位的內(nèi)控咨詢業(yè)務(wù)等，不至于在客戶有需求時咨詢顧問卻無法提供而錯過市場商機。

4.跟蹤服務(wù)成果，樹立經(jīng)典案例。會計師事務(wù)所應(yīng)建立管理會計咨詢案例數(shù)據(jù)庫，在做好每一個管理會計咨詢項目后還要對項目進行總結(jié)和跟蹤，向客戶了解實施管理改善情況或?qū)ζ錄Q策的參考價值，關(guān)注客戶的價值提升情況。選擇效果良好有推廣價值的經(jīng)典案例，通過交流會的形式進行介紹分析，可起到市場營銷及品牌塑造的效果。

（四）提高信息化水平

人類社會已逐步進入自動化和智能化的大數(shù)據(jù)時代，IT和會計的邊界日益模糊，提高信息化水平，是開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和落腳點。中型事務(wù)所應(yīng)加大對信息化建設(shè)的投資，建立或完善數(shù)據(jù)庫等，逐漸形成大數(shù)據(jù)完善業(yè)務(wù)工具；要引進更多的IT、數(shù)學(xué)等人才，或者為現(xiàn)有人員培訓(xùn)IT知識，為IT和會計搭界，與客戶同步。

（五）需要關(guān)注的其他事項

會計師事務(wù)所在開展管理會計咨詢業(yè)務(wù)時，要注意咨詢業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響以防范風(fēng)險。另外事務(wù)所在承接管理咨詢業(yè)務(wù)時，要量力而行并遵守職業(yè)道德，對于自己不擅長、不能勝任的咨詢業(yè)務(wù)不應(yīng)承接，以維護事務(wù)所專業(yè)形象、保持業(yè)務(wù)的可持續(xù)發(fā)展。