新政府補助準則在糧棉油收儲企業的應用和影響

□（中儲糧集團山東分公司 山東濟南250001）

一、新準則對糧食補助資金業務處理的具體變化

糧棉油收儲企業來源于政府的補貼資金，種類多、數額大、影響深，涵蓋了企業大部分業務，修訂前的政府補助準則把這些收入籠統計入營業外收入。新準則對日常活動相關補貼資金按其原本屬性給予回歸，并按照業務經濟性質進行了區分細化。本文重點討論糧棉油定額補貼、貸款貼息及基礎設施建設和維修改造資金等三大項業務變化。

（一）糧棉油定額補貼不再列入《企業會計準則16號——政府補助》規范范圍

新準則對政府補助的“無償性”特征進行界定：“即企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價”，該特征表明政府補助和收入的區分原則為是否需要 “交付對價”，政府與企業之間雙向、互惠的交易不屬于政府補助。由此可以明確，企業從政府取得的經濟資源并不一定都是政府補助，還有可能是政府購買服務。

糧棉油收儲企業主要經營業務是受政府委托，負責政府儲備糧棉油經營管理，保證儲備糧棉油儲存安全，國家需要時調得動、用得上。企業管理的糧棉油權屬屬于政府，企業要嚴格按照政府指令計劃，做好庫存糧棉油日常管理、推陳儲新、調控余缺、完成調運等任務。政府根據相應業務工作量和定額標準給予補貼，主要包括儲備糧棉油及其他各類國家政策性糧棉油的保管費（監管費）補貼、儲備糧棉油輪換費用補貼、國家政策性糧棉油跨省（縣）調撥（集并）包干費用補貼等。企業收到這些補貼資金實質上是政府向企業購買服務支付的對價，與向其他第三方提供倉儲等服務要收取保管費等對價等同，用于補償保管等勞務成本并給予企業適當的利潤。顯然糧棉油定額補貼不符合無償性特征，不屬于新準則規范的“政府補助”范疇。新準則同時明確了這類補貼資金準則的適用：“企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供勞務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用于《企業會計準則第14號——收入》等相關準則”。

據此，根據業務實質屬性糧棉油定額補貼屬于企業收入，企業應當按期將與業務量配比的政府資金直接計入“主營業務收入”。以此類推，對于政策性糧棉油競拍銷售價差虧損，政府給予企業的價差補貼，也應該根據業務實質，計入“主營業務收入”。

（二）糧棉油貸款利息補貼作為“政府補助”，采用“凈額法”直接沖減利息支出

新準則將政策性優惠貸款貼息，根據撥付給貸款銀行還是直接撥付企業不同情況，采取不同會計處理。直接撥付給銀行的財政貼息資金，可以采取以實際收到借款金額作為借款入賬價值和以借款公允價值為借款入賬價值兩種方法進行不同的會計處理。直接撥付給企業的財政貼息資金，要將對應的貼息沖減相關借款費用。

由于儲備糧棉油及其他政策性糧糧權屬于政府，銀行根據財政部門核定的成本向企業發放貸款。企業作為代管責任人，只需按照實際取得的貸款作為入賬價值記賬，相應的貸款費用也不構成企業的責任。因此，對于直接撥付給銀行的財政貼息資金，企業不需要核算，準則的這項變化對糧棉油收儲企業沒有影響。對于貼息直接撥付給企業，由原來的“營業外收入”核算，變更為直接沖減該項貸款的“利息支出”，“利息支出”賬戶按照凈額反映。根據庫貸掛鉤的要求，除收購鋪底資金貸款和銷售庫存計劃核減日提前（或滯后）還貸情況外，該賬戶累計發生額一般為零。

采取“凈額法”核算儲備糧棉油貼息，可以真實反映企業正常利息收支狀況。

（三）與資產相關的政府補助，增加了新核算方式，保留完善了老核算方式

1.新準則明確與資產相關的政府補助，可以 “沖減相關資產的賬面價值”。這種方法下，在資產構建完成前收到補助資金，記入“遞延收益”賬戶；資產構建完成達到預定可使用狀態轉資，同時將該資金沖減相關資產的賬面價值。在資產構建完成后收到補助資金的，收到資金直接沖減相關資產的賬面價值。

2.“與資產相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益”。“合理、系統的方法”明確企業可以按照既定的該類資產折舊或攤銷的方法將該與資產相關的政府補助分期計入損益，不再強制性“在相關資產使用壽命內平均分配”。資產和收益計量方法統一，更方便管理和核算。“資產使用壽命內”是指資產構建完成交付使用至該資產預計到報廢的使用期限，是與資產相關的政府補助分期計入損益的初始時間和期限的方法。

3.“相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益”，這是對原準則的完善，對于特殊情況下資產在企業不是正常“壽終正寢”，該政府補助在處置日結束同時完成業務處理，一次性轉入資產處置當期的損益。

新準則給出的兩種會計處理方法各有優點，總額法可以真實反映資產購建價值；凈額法更簡便易操作，對企業各期收益沒有實質影響，可以根據需要選擇使用。

二、新準則對糧棉油收儲企業會計核算體系的影響

新準則實施后，有效解決了企業經營活動和營業外活動界限不清問題，在很大程度上推動了糧棉油收儲企業會計核算體系變革，利潤表信息反映更易于理解，更符合基本準則要義。歸納起來，新準則對糧棉油收儲企業的會計核算主要有以下三個方面的影響。

（一）“營業外收入”還原真相

新準則明確，與企業經營活動相關的政府補貼資金按照業務的實質屬性區分核算。與企業日常活動相關、來源于政府的補助資金，不符合 “無償性”的納入收入準則規范，計入“主營業務收入”；符合“無償性”的計入 “其他收益”或沖減相關成本，如糧棉油貸款貼息直接沖減利息費用。這些改變恢復了“營業外收入”科目本身用途，還原其在企業經營中不經常性發生的從屬屬性，更能真實反映企業正常業務經營成果。

（二）“主營業務成本”歸位重建

隨著倉儲等勞務業務在會計上回歸“主業”，“糧棉油定額補貼”還原為企業勞務收入，需要相應建立相關業務成本核算體系，根據基本準則對收入、成本費用要素的定義，與企業倉儲保管、糧棉油調撥等業務量直接相關支出構成相關勞務成本。主要包括：（1）保管費。為存儲糧棉油所開支的糧棉油倉儲耗品耗材開支、熏蒸支出、電費（通風、監控照明等）等。（2）倉庫管理人員工資及相關費用等人工成本。（3）倉房及設施設備折舊費租賃費、修理費。（4）糧棉油整理、晾曬、倒倉搬運及其他相關零工費等。

（三）“期間費用”返璞歸真

長期以來因找不到歸屬而擠進期間費用中的勞務成本歸位后，期間費用能夠更好地反映企業維系正常運營管理耗費，與提供勞務業務量不再直接相關，更能反映糧棉油收儲企業管理者對企業的日常運營管理情況，便于企業間橫向對比。

三、新準則對推動糧棉油收儲企業提升管理的作用

新準則從技術規則上理順了糧棉油收儲企業的會計核算體系，有助于提高會計信息質量，實現會計目標。同時，對糧棉油收儲企業管理者也是又一次理念變革，對進一步完善企業化運作體制，優化企業資源配置，引導企業建立長效評價機制等方面具有引導作用。

（一）向報表使用者提供更有價值的決策信息

在會計信息方面，將促進糧棉油收儲企業構建以業務類別為主線的會計核算體系，財務報表反映的企業日常活動內容和經營成果線條更清晰，能充分體現企業管理層受托責任履行情況，從而為報表使用者提供的信息更加相關，有助于政府對糧棉油儲備政策做出正確決策，更有助于企業對市場變化及時做出反饋，增強企業經營管理責任感，提高企業落實國家糧食安全戰略的能力。

（二）促進企業管理者進一步加深企業管理理念

在經營理念方面，清晰劃分營業利潤和非營業利潤，澄清了糧棉油收儲企業特定服務業務收支不匹配，報表信息不易理解問題，揭掉了“糧棉油收儲企業‘營業利潤’長期巨虧，靠政府養活”的假象。企業會計核算和信息反映更注重業務實質，還原了對企業日常經營活動的認識，不論何種資金形式和服務對象，均改變不了企業花費資源，取得對價補償的本質。糧棉油收儲企業同樣需要承擔企業社會責任和資產經營責任，需要明確經濟活動方向和企業奮斗目標，確保企業持續健康發展。

（三）有利于推動落實企業價值創造責任

在成本核算方面，要配合建立企業勞務業務成本制度，按業務類別確定成本核算項目和方法，精細核算資源配置效果，使同類業務在企業內各業務單元、行業內各企業間，可量化、可對比、可考核。這次政府補助準則的變革可以稱之為糧棉油收儲企業會計“正本清源”的革命，企業應以此為契機改進企業內部績效管理，劃小業務單元，強化經營管理責任，增強對標創效積極性和創造性，有效落實價值創造和保值增值責任。

綜上，筆者認為，《企業會計準則16號——政府補助》修訂并頒布實施，對糧棉油收儲企業改進會計核算，細化業務板塊標準，激發企業經營活力，推動企業進一步加強管理是一次重要機遇，對企業科學發展必將產生積極影響。