基于價值創造的企業應收賬款管理系統的建設

嚴建新

摘 要：COSO發布了《企業風險管理-與戰略和業績的整合》（2017版），強調了風險和價值之間的關聯性，企業應該建立以價值創造為導向的內部控制體系，作為公司治理的有力保障，在可接受的風險水平下，提升企業創造、維護價值的能力。本文根據以上理論，闡述了亨通力纜的應收賬款管理系統在開發階段中，基于全部風險管理理念，以可接受的風險水平為出發點、內部控制關鍵控制點為基礎的信息共享平臺的建設。

關鍵詞：內部控制；創造價值；應收賬款；管理系統

一、引言

受到外部投資者，尤其是機構投資者本身就有持續的為其投資者增加價值的巨大壓力，從而傳導給持股公司的管理層；二則，現在公司內部考核機制的要求，也要求管理層更多的關注于價值創造，形成了價值創造導向的內部控制體系（李心合，2007年）。COSO發布了《企業風險管理-與戰略和業績的整合》（2017版），強調了“在有效的企業風險管理能使管理層在權衡風險和機遇時，也提升企業創造、維護價值的能力”。內部控制已經發生轉變，從合規監管與風險防范為主悄然轉為以增值為目的，內部控制的最終目的在于不損害未來價值與經營業績的前提下，在可接受的風險水平下實現其戰略目標，企業需要建立以戰略和業績評價為導向的風險管控方法（畢馬威，2015年）。

二、內部控制的概念與功能。

一般認為內部控制起源兩個功能——作為一種審計方法和一種管理方法。內部控制起源于組織控制、職務分離控制的內部牽制，其目的是查錯糾弊；控制對象是錢、賬、物等會計事項，是現代內部控制理論的雛型（王立彥，2012年）。1949年美國注冊會計師協會（AICPA）在《內部控制，一種協調系統要素及其對管理當局和注冊會計師重要性》報告中，作了權威性定義：“內部控制是企業為了保證財產的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業的經營效率以促進企業貫徹執行既定的經營方針，所設計的總體規劃及所采用的與總體規劃相適應的一切方法和措施”。1958年10月，AICPA發布的《審計程序公告第29號》中將內部控制劃分為會計控制和管理控制兩部分，是為了按照公認審計準則來規范內部控制檢查和評價的范圍。

1972年AICPA以審計準則公告第一號予以重新公布，對管理控制和會計控制提出了今天廣為人知的定義。1988年4月，AICPA發布的《審計程序公告第55號》，首次提出內部控制結構概念：控制環境、會計系統和控制程序。

1997年1月COSO報告發布了《審計程序公告第78號》將內部控制結構改為內部控制要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五個方面。盡管有關內部控制的文獻在描述內部控制的功能和目標并不局限于財務報告的可靠性，但始終都是將與財務報告相關的目標置于優先考慮的位置，即使是 2004年的COSO報告也是如此（李心合，2007年）。

三、內部控制的功能型轉變的內在要求

與審計財務報告導向的內部控制所不同的，作為管理方法的內部控制更服從于價值創造。根據代理理論，隨著職業經理層的普遍實施，股東價值最大化成為所有公司績效考核的主要目標，以價值創造為目標也成為公司管理當局的首要任務。COSO發布了新版（2017版）的企業風險管理框架《企業風險管理-與戰略和業績的整合》，相較于2004年版的企業風險管理框架：《企業風險管理-整合框架》，新框架強調了制定戰略和提升績效過程中的風險。COSO 2017年版認為：每個企業為利益相關方提供價值的過程中會面臨不確定性。而風險則定義為，該不確定性對制定和執行業務戰略以及實現業務目標造成的影響，即企業為實現預期目標而能承受多大的風險水平。

同時，內部控制的有效性，可以提升公司價值。內部控制的有效遵守，能夠提高盈余的質量，有效的內部控制一則能夠減少信息報告中隨機的遺漏和程序性的差錯，二則有助于減輕業務活動的風險。肖華和張國清（2013年）認為“公司內部控制質量越高，盈余持續性越好；公司的盈余持續性越高，公司價值越高”。德勤在2010年對在中國上市的約100家公司做了《公司治理情況調查問卷》，95%的參與調查公司認為提升公司管理水平是實施公司治理的動因之一；94%的上市公司認為滿足上市合規方面的要求；76%認為保護中小股東利益；71%認為提高決策的準確性是動因之一。控制環境是建立內部控制的基礎和前提，而公司治理結構決定了公司內部控制的控制環境。公司治理是委托代理關系，內部控制實施所有者對經營者及經營者對經營過程中的控制，其根源是所有者與經營者、上下級間的代理行為，故內部控制是公司治理機制有效運行的保障。

價值創造導向的內部控制，其首要目標是為了公司價值創造，其框架和要素的設置要能夠涵蓋公司管理的全過程。管理學上，控制過程包括確定控制標準、執行與衡量結果、糾正偏差三個過程。李心合認為，價值創造導向的內部控制系統就可以分解為控制環境、目標制定與預算編制、風險識別與應對、控制程序和方法、信息及溝通、績效評價與激勵、監控七項要素。

四、價值創造型內部控制在亨通力纜的應收賬款管理系統中的運用

2016年，亨通力纜銷售收入28.97億元，應收賬款余額達14.66萬元，應收賬款周轉天數182天，行業領先企業的應收賬款周轉天數在90天左右，公司在行業中處于一個較低的水平；公司每年產生多筆司法訴訟，但因為資料提交不完善，導致無法全部主張權利；由于資料不完善而不能及時向客戶提出結算要求，導致貨款無法正常結算產生損失；股份公司與集團相關部門與領導無法及時、準確的掌握公司的應收賬款的各種情況，一則擔憂公司的壞賬風險，二則無法準確的向公司提出管理改善建議；外部審計機構對于公司應收賬款內部控制的程序與措施的有效性，花費大量的時間和精力去測試。為加快應收賬款的回收，降低超期應收賬款，防范經營風險，提高應收賬款管理透明度，集團決定先在亨通力纜先行試點實施應收賬款管理系統。

我們在設計業務流程時，將價值創造導向的內部控制系統導入到系統的開發與實施中，下面我們詳細按內部控制系統的七要素來說明應收賬款系統的開發與實施。

1.控制環境。我們在設計客戶的信用政策時，由于公司的客戶涉及面廣，既有特大型央企，也有個人客戶；有強周期性企業如鋼鐵、鐵礦、煤礦等企業，也有與政策密切相關的如太陽能發電企業、新能源汽車制造商等，也有常規電力發電企業。故在制定信用政策方面要充分考慮到內外環境，即考慮到宏觀經濟的趨勢，也考慮到細分行業發展情況；對于內部環境方面，我們要考慮到集團對公司業務層面的管控要求，以及公司自身資源情況。我們要求系統既可以定期的信用政策調整也可以能夠隨時可以調整，使得單個客戶或行業發生變化時，及時予以調整信用政策。在宏觀經濟方面，我們針對周期性客戶在不同的景氣周期內，給予不同信用政策；并且要求系統當經濟進入弱周期時，自動提示出哪些客戶沒有調整信用政策，以使我們的風險降低到最小。并專門設計了風險表露表，當相關因素出現時，就實行一票否決制。

2.目標制定與預算編制。由于應收賬款系統是一個子系統，故內部控制僅涉及到財務與經營的職能性目標及具體子目標二個層次。價值驅動因素理論認為，價值創造的關鍵因素是改善經營策略和調整財務政策。改善經營策略是謀求經濟的增長率，而調整財務政策是為了尋求更高的資產周轉率。具體子目標是根據公司業務功能和結構對經營與財務目標的具體細化和措施的落實。公司各層次的具體目標，以短期預算形式在系統中反映出來，這些目標和預算就成為控制標準的主要內容。同時，應收賬款管理系統與公司的全面預算管理系統對接，也可以在公司預算報告中直接反映執行情況。

3.風險識別與應對。風險作為一項價值驅動因素應該被納入內部控制框架，在選擇具體目標時其所面臨的風險在企業愿意承受的風險水平（即風險容量）的范圍內。我們在選擇風險水平時，從6個緯度：行業發展、經營規模、經營狀況、管理狀況、關聯關系和風險表露，前五個方面全部采用百分制實行定量計算，風險表露采用定性。對客戶按分數評定為四級，分別實行不同的信用政策，風險表露實行一票否決制。在風險水平時主要考慮因素包括：經濟周期、行業發展、財務實力、運營能力、品牌信譽、市場競爭力等。每個層次的風險識別均識別可能對各類目標的實現產生影響的潛在事項，進行“風險分析與評估”，并確定“可接受的風險水平”。“風險的應對”應在可接受風險度的基礎上，規避、降低超額的風險，以促成各種機會的實現或使機會最大化。

針對不同的信用等級，我們實行不同的信用政策。當風險在公司承受的范圍內時，采用風險承受策略；針對戰略客戶、重點客戶和普通客戶，采用不同的信用政策，如信用額度、信用期限的差異，采用風險降低策略。但對于風險客戶，對采用風險規避策略，要求客戶款到發貨，不給予信用額度，達到風險控制的目的。

我們在評估事件時，根據風險帶來損失、機會的可能性，分為危險性風險和機會風險二種，不僅關注風險帶來的損失，也將風險與價值有機結合。對于危險性風險，我們實行一票否決制，應可能的采用規避策略；而對于機會風險，如新客戶，新市場，我們制定專門的信用政策，以承受相對多的風險來拓展我們的業務。

4.控制程序和方法。控制程序和方法是使控制目標和可接受的風險水平得以實現的政策和途徑，是內部控制實施的具體方式。內部控制框架中應該涵蓋與價值創造活動有關的政策、程序和方法，而不僅是與會計報告合規有效的那些控制程序和方法。我們在控制程序和方法設計時，通過以下措施，降低風險管理投入成本并促進高效經營：將職權與職能范圍掛鉤，將監管控制職能與主要業務風險掛鉤，以優化企業風險管理職能的價值；協調企業結構與人力資源，持續評估員工能力水平和能力缺口，維持崗位和職責的一致性并加大業務發展的培訓等以提高效率；使用標準的報告方法和形式，使得向管理層報告時定時、定性和定量；使用統一的信息和技術，由于目前公司形成了以SAP為平臺的，整合營銷管理、供應鏈管理、生產管理、辦公管理等子系統，現在將應收賬款管理系統也接入SAP平臺中，實現信息共享，從而實現關鍵業務風險與風險管理的可預見性相緊密結合。

（1）內部牽制包括分離式牽制和合作式牽制，不相容職務分離包括機構分設和崗位分設牽制，僅是內部牽制的一部分。我們不僅完善了崗位分設牽制，如專門設置應收賬款管理小組，負責公司應收賬款的提醒、跟蹤、考核、訴訟等工作，也負責對疑難應收賬款的催收工作，協助業務員對客戶的對賬工作，保管與應收賬款相關的書面資料，當客戶出現財務困難等嚴重影響公司應收賬款的情形時，一則提出暫停發貨；二則及時與業務員向客戶催款，或者直接申請財產保全等司法措施。

（2）授權審批。我們在設計時，根據權限建立相關的授權審批流程，可以通過電腦、手機等方式，達到快捷、方便的完成審批流程。同時，根據風險表露，設置應急性授權等例外授權。

（3）財產保護控制。我們主要采取的措施：妥善保管涉及資產的各種文件資料，避免記錄受損、遺失。對于合同、訂單、發貨單回執、對賬單、驗收確認單等各位單據，全部掃描上傳至影像系統，并按合同進行歸集；定期對應收賬款進行實地對賬，并作為一個關鍵控制點來執行，到期沒有對賬，系統作出提示，完成對賬，將對賬的相關表單上傳影像系統。

（4）預算控制。在應收賬款管理系統中建立周、月、年回款計劃，并全面預算管理系統對接，自動導入相關數據作為每期的考核目標執行，并對比分析各單位未完成預算的原因，對未完成預算的采取改進措施，要求責任人將改進措施錄入系統中，后期跟蹤執行情況。

5.信息及溝通。信息溝通是確保職責的履行和各級管理之間對于內部控制執行的方式和結算的紐帶。信息包括所有外部和內部與管理相關的財務與非財務信息，并且能有效分析與檢查，保障所有的信息與分析必須是可靠的相關的；公司的信息與溝通是建立在一體化的、共享的信息平臺——基于SAP的信息管理系統，保證了信息溝通的有效，及時。

6.績效評價與激勵。績效評價指對控制標準（包括所制定的目標和預算、風險水平等）的實施結果予以評價，并根據評價結果進行獎懲。績效評價是衡量控制目標的實現程度，體現以結果為導向的管理理念。績效評價是綜合性的，既有財務指標又有非財務指標，并與控制目標相結合。績效評價表由系統按月定期生成，直接轉送到人力資源部和相關考核人，體現直接、透明、便捷，考核結果實行按月與按年兌現，月度兌現全部績效的30%，年終兌現余下的70%。

7.監控。由于應收賬款管理系統是基于SAP信息系統的一個子系統，所有信息全部在SAP信息系統中共享，使得有相應權限的各級管理人員（包括集團，股份公司、本公司三級公司）均能接受到相應的信息，整個應收賬款處于各層次領導的監控之中，并對上市公司內控部和外部審計機構開放并接受監督。

五、結論與不足之處

亨通力纜的應收賬款管理系統，理論依據是基于價值創造導向的內部控制，以公司價值創造為主要目標、以可控的風險水平為出發點、以關鍵控制點分析為基礎、以管理信息系統為平臺、體現控制全過程一個開放型系統。但也有許多不足之處。

1.建設與維護成本大。亨通力纜的應收賬款管理系統是基于SAP信息化系統進行深度開發的一個管理平臺，同時與生產管理系統、營銷管理系統實現數據對接，整個信息化系統的投資相當大，對于一般的中小型企業無法承擔如此大的投資成本；同時其每年的維護成本也相當的大，并需要至少有數名既懂業務（包括營銷業務、財務業務等多方面）也懂信息化的關鍵用戶去維護。

2.由于每個關鍵控制點，均需要數據的輸入與輸出，導致整個系統運行相對要繁鎖，人跟著系統走，前期人工成本還要增加，起不到成本消減的目的。

3.應收賬款管理系統建設的目的是為了提高效率、防止各環節業務有脫節導致應收賬款延遲或壞賬，對于內部控制評價范圍相對較少；同時，風險評估工作也需要進一步加強，目前的風險評估工作也是人工實施，沒有與系統進行對接。

4.應收賬款管理系統對內部控制的相關信息披露與上市公司內部控制信息披露的格式不一致，內容也不一致，導致外部審計師需要額外實施審計程序，增加社會成本，無法真正做到一個開放的共享平臺。

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