論我國納稅人權(quán)利保護(hù)法的制定

當(dāng)前，我國在進(jìn)入新一輪稅制改革的同時，納稅人權(quán)利保護(hù)也迎來了一個重要的發(fā)展機(jī)遇，并將貫徹于新一輪的稅制改革之中。雖然我國納稅人權(quán)利保護(hù)立法已取得了不少成果，但這樣的一種進(jìn)步目前還僅僅體現(xiàn)在量上，并沒有反映納稅人權(quán)利保護(hù)質(zhì)的變化。因?yàn)檫@種稅收立法的進(jìn)步，更多地源于立法者對中央或上級部門決議或政策的執(zhí)行，而非源于對稅收立法具有約束力的稅收基本法律的遵循，因此進(jìn)步不僅有限而且不穩(wěn)定。目前我國還僅在《立法法》中明確稅收法定原則來約束、規(guī)范稅收立法、執(zhí)法等涉稅活動，對于促進(jìn)納稅人權(quán)利保護(hù)質(zhì)的進(jìn)步顯然是不夠的。因此，在新時期有必要論證這樣一項(xiàng)重要議題：我國應(yīng)否遵循目前國際上對納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行專門立法的發(fā)展趨勢。

為此，本文將圍繞我國為什么要制定納稅人權(quán)利保護(hù)法、制定怎樣模式的納稅人權(quán)利保護(hù)法以及該法應(yīng)當(dāng)規(guī)定哪些重要內(nèi)容等問題進(jìn)行系統(tǒng)闡述。

稅法體制中的納稅人權(quán)利保護(hù)問題與挑戰(zhàn)

當(dāng)前我國在納稅人權(quán)利保護(hù)方面依然存在嚴(yán)重的問題并將面臨新的挑戰(zhàn)：

第一，稅法形式內(nèi)容上的問題與法律確定性的不足。這里所指的稅法形式內(nèi)容上問題主要涉及稅法制定、解釋等權(quán)力的行使以及由此形成的稅收法源體系和規(guī)則本身的問題，不涉及稅法具體的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。具體體現(xiàn)在：1.稅收法源位階不高、政府立法權(quán)過大；2.稅收立法賦予政府過大的自由裁量權(quán)；3.稅法碎片化、缺乏穩(wěn)定性；4.稅法規(guī)則的不清晰和不明確；5.擬制性規(guī)范大量使用。前面兩個方面以及第五個方面主要反映了政府在稅法規(guī)則制定和解釋方面擁有著不受有效限制的權(quán)力，嚴(yán)重?fù)p害了課稅民主性。余下兩個方面則主要反映了稅法體系、規(guī)則本身存在的問題，而這導(dǎo)致納稅人在尋求、認(rèn)識可適用性的稅法規(guī)則方面的困難。為此，問題又進(jìn)一步體現(xiàn)為納稅人法律確定性利益的損害，即作為稅法應(yīng)用的相對人，納稅人對自身事實(shí)或行為的稅收法律后果很難準(zhǔn)確預(yù)見，或者說，納稅人對自身權(quán)利是否應(yīng)當(dāng)?shù)玫綉?yīng)用很難預(yù)見。而法律確定性是法治的一項(xiàng)基本要求，在一定程度上必然存在于稅收法定原則應(yīng)用下所塑造的稅收體制中。

第二，稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上的問題與課稅公平性的不足。除了在稅法形式內(nèi)容上，我國在稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上也存在諸多問題，而相關(guān)問題在很大程度上又源于上述稅法形式內(nèi)容上的問題。具體體現(xiàn)在：1.稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體稅種；2.人所得稅再分配功能缺失、增值稅納稅人稅負(fù)偏重等稅種實(shí)體法不完善；3.稅收征管法中的納稅人權(quán)利立法不完善。以上三個方面稅法實(shí)質(zhì)內(nèi)容上的問題，反映了我國在稅法制定中對國庫主義的強(qiáng)調(diào)以及過于偏重效率價值。首先，總體而言，稅法體制沒有很好地體現(xiàn)公平價值，稅法重要的財(cái)富再分配功能無法得以實(shí)現(xiàn)，同時納稅人享受公平課稅的基本權(quán)利也無法得到保障，導(dǎo)致稅負(fù)分?jǐn)偛还Ｆ浯危{稅人在實(shí)體法和程序法中的具體權(quán)利存在的諸多不完善與課稅公平性的不足緊密相關(guān)，這也使得納稅人在面對征稅部門課稅權(quán)力時處于弱勢地位。

第三，主要建立在管理理念基礎(chǔ)上的征納關(guān)系。我國目前稅收征納關(guān)系仍主要建立在管理理念基礎(chǔ)上，不僅落后于西方國家服務(wù)的征納理念，也與我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展的需要不相符合。具體體現(xiàn)在：1.規(guī)范征納關(guān)系的《稅收征收管理法》以“管理”來命名該法，從稅收征管法的名稱就可以發(fā)現(xiàn)我國在征納關(guān)系中的管理理念，考慮到這是一部人大制定的法律，使得管理理念更是有了法律依據(jù)。2.稅法賦予政府及其征稅部門更大的課稅權(quán)以及納稅人相關(guān)權(quán)利的不足。關(guān)于后者，例如，誠實(shí)推定權(quán)的缺失，修正申報(bào)權(quán)的缺失，以及稅務(wù)爭議和解、調(diào)解制度在稅收征管法中未明確規(guī)定。3.在征稅的實(shí)踐中，征稅部門不按稅法進(jìn)行征稅。例如，我國存在“區(qū)域優(yōu)惠政策內(nèi)容過濫、形式過多、種類過雜、‘政出多門’等混亂局面”。再如，我國長期存在按指標(biāo)征稅。

第四，稅制復(fù)雜化與納稅人義務(wù)、負(fù)擔(dān)加重帶來的挑戰(zhàn)。考慮到新一輪稅制改革的內(nèi)容，我國納稅人權(quán)利保護(hù)除面臨上述三大方面的問題外，自然人納稅人權(quán)利保護(hù)還將面臨一系列新的挑戰(zhàn)，這也使得我國納稅人權(quán)利保護(hù)所面臨的問題更為嚴(yán)峻。相關(guān)的挑戰(zhàn)可以分為以下兩個方面：

1.稅制將變得更為復(fù)雜。以個人所得稅改革為例，我國個人所得稅改革將以綜合與分類相結(jié)合的所得稅制為方向，并將廢除費(fèi)用“一刀切”扣除而實(shí)行差別扣除，輔之以家庭申報(bào)和年申報(bào)制度。

2.納稅人協(xié)力義務(wù)和負(fù)擔(dān)將加重。例如，當(dāng)前稅收征管法修訂的一大內(nèi)容便是加強(qiáng)征稅部門對自然人的征管能力。為此，在納稅人自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)性地位將被明確以后，自然人納稅人的協(xié)力義務(wù)將變得越發(fā)繁重，同時，納稅人識別號制度、稅務(wù)檢查、稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施也將覆蓋自然人。

完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法視域下的專門立法

為論證如何完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法，尤其是為何需要以及如何制定專門立法，有必要先闡明造成我國納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)有問題的主要原因。簡單而言，原因在于過于偏重國庫主義以及稅收宏觀調(diào)控功能背景下的政府及其征稅部門“任意”、“專斷”的課稅權(quán)，換言之，政府及其征稅部門的稅收立法、執(zhí)法以及稅法解釋的權(quán)力缺乏有效的制約。具體而言，主要包括以下三方面：1.人大介入的缺失；2.司法介入的不足，盡管對于政府課稅權(quán)的制約，司法本應(yīng)當(dāng)發(fā)揮重要的作用；3.納稅人權(quán)利保護(hù)立法本身的不完善，這也是本文重點(diǎn)闡釋的內(nèi)容。關(guān)于第三方面的原因，有必要先明確納稅人權(quán)利的范圍。納稅人權(quán)利可以分為四類：第一位性法律權(quán)利，即由憲法、超國家法律（例如國際條約）、法律（指稅收程序法以外的法律）所保護(hù)的權(quán)利；第二位性法律權(quán)利，即由稅收程序法所保護(hù)的權(quán)利；第一位性行政權(quán)利，即由條例等行政規(guī)范性文件所保護(hù)的權(quán)利；第二位性行政權(quán)利，即由征稅部門發(fā)布的指南等不具有法律約束力的文件所保護(hù)的權(quán)利。與這四類納稅人權(quán)利范圍相對應(yīng)，納稅人權(quán)利保護(hù)立法也需要從這四方面進(jìn)行構(gòu)建和完善。不過，首先是我國在納稅人第一位性法律權(quán)利的立法方面存在明顯不足，而能有效制約稅收立法、稅法解釋等活動的也主要是這一類立法。這類立法的不足在某種程度上“促進(jìn)”了人大、司法介入的缺失。那么，這類立法到底存在怎樣的不足？對此，需要從我國的憲法談起：

第一，憲法對納稅人基本權(quán)利的原則性規(guī)定的缺乏。雖然我國憲法規(guī)定了公民平等權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、自由權(quán)等基本權(quán)利，納稅人在課稅的過程中亦享有，但是缺乏對納稅人課稅同意權(quán)和課稅公平權(quán)這兩項(xiàng)基本權(quán)利的原則性規(guī)定。

第二，法律對憲法性稅法基本原則具體化規(guī)定的不足。我國納稅人權(quán)利保護(hù)的問題在很大程度上表現(xiàn)為稅收法定原則和量能課稅原則在執(zhí)行中相關(guān)具體內(nèi)容的違背，這與法律對這兩項(xiàng)原則的具體化規(guī)定不足有著緊密關(guān)聯(lián)。1.關(guān)于稅收法定原則，與第一部分我國納稅人權(quán)利保護(hù)第一大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應(yīng)，在法律中尚缺乏的稅收法定原則具體化規(guī)則包括但不限于以下內(nèi)容：（1）政府稅收規(guī)則制定權(quán)需要受到嚴(yán)格限制；（2）稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)清晰、明確和可獲知性。2.關(guān)于量能課稅原則，與第一部分我國納稅人權(quán)利保護(hù)第二大方面的問題以及將面臨的挑戰(zhàn)相對應(yīng)，在法律中尚缺乏的量能課稅原則具體化規(guī)定包括但不限于以下內(nèi)容：（1）構(gòu)建以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，且稅制整體符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)；（2）個人和家庭最低生活保障費(fèi)用不得課稅；（3）原則上根據(jù)納稅人真實(shí)的捐稅能力課稅（這有助于限制擬制性規(guī)范和推定課稅的使用）；（4）稅收優(yōu)惠在必要的范圍和特定的條件下使用，不得過度；（5）引入針對所有稅種的一般反避稅規(guī)則，同時限制反避稅權(quán)力的使用。

第三，法律對一般法律原則在稅收領(lǐng)域應(yīng)用規(guī)定的缺乏。稅法是我國法律體制的有機(jī)組成部分，法律體制中的諸多一般法律原則可以也應(yīng)當(dāng)應(yīng)用于稅法。不過，相關(guān)一般法律原則在稅法中的應(yīng)用在我國目前并不盡人意，我國納稅人權(quán)利保護(hù)所面臨的問題很大程度上即反映了相關(guān)一般法律原則的未遵守，而這主要源于這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域僅僅是作為非正式的法律淵源。我國屬于大陸法系國家，將這些一般法律原則在稅收領(lǐng)域成文法化無疑更能有效發(fā)揮其對稅收立法等稅收活動的約束力。那么，哪些一般法律原則應(yīng)當(dāng)?shù)形赐ㄟ^稅收法律予以明確規(guī)定？對此，包括但不限于以下這些原則：1.法律確定性原則；2.法律溯及既往禁止原則；3.誠信與信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則；4.權(quán)利濫用禁止原則。

以上我國納稅人權(quán)利保護(hù)問題產(chǎn)生的三方面原因，從集中于稅法本身以及可行性及其難易程度的角度，無疑需要著力解決第三方面原因。同時不可忽視的是，納稅人權(quán)利保護(hù)立法的完善亦可以倒逼人大、司法介入（以限制政府的課稅權(quán)）。據(jù)此，接下來我國應(yīng)當(dāng)如何來完善納稅人權(quán)利立法？

總體而言，我國納稅人權(quán)利保護(hù)立法需要從三個層面來完善，除上述已分析的在憲法層面明確規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，在法律層面明確規(guī)定這兩項(xiàng)憲法性稅法基本原則的具體化規(guī)則和相關(guān)一般法律原則外，還包括在稅種法和稅收程序法中引入或完善扣除權(quán)、抵扣權(quán)、事前裁定權(quán)、救濟(jì)權(quán)等具體權(quán)利。不過，為從更深層次、全面解決我國納稅人權(quán)利保護(hù)問題和挑戰(zhàn)以及追求全方面約束課稅權(quán)力實(shí)施的效力，顯然更需要從前面兩個層面對我國納稅人權(quán)利保護(hù)立法進(jìn)行完善，而不是在第三個層面如同打補(bǔ)丁般地進(jìn)行具體權(quán)利的完善。換言之，我國當(dāng)前更需要為納稅人提供全新、升級的用于抵御課稅權(quán)侵犯的屏障。事實(shí)上，前面兩個層面立法的完善是第三個層面立法完善的基礎(chǔ)，沒有前面二個層面立法的完善，第三個層面立法完善將難以盡善盡美。至于前面兩個層面，考慮到涉及憲法修改，應(yīng)當(dāng)說第一個層面立法的完善難度要更大一些，同時，即使第一個層面的立法完善無法實(shí)施，如果第二個層面立法得以完善，亦能在很大程度上彌補(bǔ)第一個層面立法的不完善。因此，我國當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)立法的完善需要著重關(guān)注第二個層面。

那么，我國應(yīng)當(dāng)如何在第二個層面實(shí)施立法的完善？可能的路徑有三條，即修訂現(xiàn)有的稅收征管法、制定稅收通則法和制定納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法。不過，首先可以排除的是第一條路徑，原因也顯而易見：1.稅收征管法并不規(guī)范納稅人第一位性的法律權(quán)利；2.作為程序法，稅收征管法并不能有效約束稅收立法活動，尤其是在實(shí)體稅法層面；3.我國目前稅法存在的碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，特別需要通過稅法法典化來解決，而制定稅收通則法或納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法不僅有助于解決稅法碎片化和缺乏穩(wěn)定性的問題，也是我國稅法法典化的關(guān)鍵一步。

關(guān)于后兩條路徑，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為兩者都可以完成第二個層面立法的完善，但我國采取后者可能是現(xiàn)階段更為明智的選擇，理由如下：1.相比于對納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法，稅收通則法難度和復(fù)雜性無疑更大，我國在十幾年前曾將稅收通則法提上立法議程，學(xué)界進(jìn)行了廣泛的呼吁和熱議，但最終擱淺；2.納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法亦可以部分發(fā)揮稅收通則法的功能；3.專門針對某類弱勢群體利益的保護(hù)實(shí)施立法，我國已經(jīng)有先例，即1993年《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》；4.對納稅人權(quán)利保護(hù)制定專門立法，也是許多國家和地區(qū)的共同做法，具有可借鑒的域外經(jīng)驗(yàn)。

縱觀域外經(jīng)驗(yàn)，可以發(fā)現(xiàn)域外納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：英美法系國家更多地采取納稅人憲章的模式，主要通過征稅部門制定的規(guī)范性文件來宣示納稅人的權(quán)利，而大陸法系國家更多采取納稅人權(quán)利法案的模式，主要通過立法機(jī)關(guān)制定的法律既宣示納稅人的權(quán)利也以更有力的法律效力約束稅收立法等稅收活動。對此，需要明確幾點(diǎn)。1.英美法系國家之所以通常采取第一種模式，與這些國家憲政（有助于保護(hù)憲法上的納稅人基本權(quán)利）以及作為判例法國家司法審查、監(jiān)督的發(fā)達(dá)有著緊密關(guān)聯(lián)。2.大陸法系國家之所以通常采取第二種模式，主要因?yàn)檫@些國家是成文法國家，法典化程度高，包括在稅法領(lǐng)域。同時大陸法系國家具有“用權(quán)利概念作為核心表達(dá)工具、抽象推理演繹而成法典秩序”的傳統(tǒng)，而納稅人權(quán)利保護(hù)法案是稅法法典化的重要內(nèi)容。3.德國和法國作為最發(fā)達(dá)的大陸法系國家代表，之所以沒有制定專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案，是因?yàn)檫@些國家的憲政也很發(fā)達(dá)，同時都已經(jīng)制定稅法典或稅收基本法，對納稅人權(quán)利保護(hù)進(jìn)行了完善的規(guī)定，例如德國1977年《稅法典》和法國1950年《稅收總法典》。當(dāng)然，俄羅斯《稅法典》和西班牙《稅收一般法》也可以歸為此類。與此相對應(yīng)，意大利和我國臺灣地區(qū)都尚未制定稅法典或稅收基本法。4.從時間上來看，意大利等國家和臺灣地區(qū)制定專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案，相對較晚，因此可以認(rèn)為第二種模式代表了當(dāng)前納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法的國際發(fā)展趨勢。基于上述四點(diǎn)域外經(jīng)驗(yàn)，考慮到我國作為大陸法系國家、法治發(fā)展的滯后以及稅法法典化和稅收基本法的缺失，不難得出我國應(yīng)當(dāng)采取第二種模式的結(jié)論，這也與前文基于我國國情的問題、原因、對策的邏輯分析得出的結(jié)論是一致的。

最后，作為本部分論述的結(jié)論，需要明確我國納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法的定位，即有關(guān)立法目的：基于保護(hù)納稅人權(quán)利、完善納稅人權(quán)利保護(hù)立法的目的，我國需要制定的專門立法應(yīng)超出納稅人權(quán)利宣示的作用，而是以完善納稅人第一位性法律權(quán)利為主要內(nèi)容，規(guī)定憲法性稅法基本原則及其具體化規(guī)則和一般法律原則等，從而有效約束包括稅收立法在內(nèi)的國家課稅權(quán)（尤其是政府課稅權(quán)）。不過，關(guān)于定位，還有以下兩項(xiàng)相關(guān)基本問題需要進(jìn)一步明確：

第一，關(guān)于專門立法《納稅人權(quán)利保護(hù)法》的名稱。相比于“憲章”，選擇“法”更符合我國法律命名的習(xí)慣，同時，也是彰顯納稅人權(quán)利保護(hù)專門立法法律約束力的需要。此外，在選擇“法”的情形下，為突出納稅人權(quán)利“保護(hù)”的目的，加入“保護(hù)”二字，也是對我國《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》、臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”等已有法律例的遵循。

第二，關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)法的效力。對于行政法規(guī)及（法律位階）以下的規(guī)范性文件，納稅人權(quán)利保護(hù)法自然具有優(yōu)先的法律效力，問題在于與其他全國人大制定的稅收法律相比效力是否優(yōu)先。對此，需要從三個層面來理解。1.在形式層面，法律與法律之間的效力等級是相同的，因?yàn)槎际怯赏粰C(jī)關(guān)——全國人大制定的。事實(shí)上，即使制定稅收通則法，按照現(xiàn)有法律效力等級的規(guī)定，稅收通則法與其他稅收法律在效力上也是同等的，不構(gòu)成上位法與下位法或母法與子法的隸屬關(guān)系。因此，納稅人權(quán)利保護(hù)法與其他稅收法律（例如《個人所得稅法》《稅收征收管理法》等）在法律效力等級上是相同的。2.上述論點(diǎn)這并不意味著納稅人權(quán)利保護(hù)法對其他稅收法律就沒有影響，該法的影響主要源自其規(guī)定的內(nèi)容的特殊性。具體而言，由于納稅人權(quán)利保護(hù)法用于規(guī)定憲法性的稅法基本原則及其具體化規(guī)則和法律體制中的一般法律原則，該法的條款應(yīng)具有規(guī)范和解釋其他稅法規(guī)則的價值。這不僅針對稅收立法者，也針對稅法解釋者，尤其是后者，納稅人權(quán)利保護(hù)法中的條款應(yīng)當(dāng)代表著所有稅收條款的解釋標(biāo)準(zhǔn)。3.相對明確的是，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，如果納稅人權(quán)利保護(hù)法就相關(guān)內(nèi)容的規(guī)則屬于特別規(guī)則，就可以基于特別法優(yōu)先于其他的一般法而適用。

我國納稅人權(quán)利保護(hù)法的主要內(nèi)容

在論證我國需要制定納稅人權(quán)利保護(hù)法及其定位之后，本部分將就該法應(yīng)當(dāng)規(guī)定哪些主要內(nèi)容提出建議并闡釋。對此，本部分將在回應(yīng)我國納稅人權(quán)利保護(hù)問題和挑戰(zhàn)的基礎(chǔ)上，從借鑒意大利現(xiàn)有憲法、《納稅人權(quán)利憲章》和臺灣地區(qū)“納稅者權(quán)利保護(hù)法”這個視角來進(jìn)行論述。

第一，憲法性基本原則。考慮到我國憲法尚未規(guī)定稅收法定原則和量能課稅原則，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)對這兩項(xiàng)原則以及相關(guān)具體化規(guī)則進(jìn)行明確規(guī)定。

首先，稅收法定原則：1.在規(guī)定稅收法定原則基本條款時應(yīng)修正《立法法》關(guān)于稅收法定原則規(guī)定過細(xì)的問題，這與稅收法律保留的相對性有所沖突，因此，稅收法定原則基本條款的規(guī)定亦可規(guī)定為“稅收應(yīng)當(dāng)制定法律，納稅人根據(jù)法律納稅”；2.在不否定政府授權(quán)立法的同時，還需要具體規(guī)定對政府授權(quán)立法的限制，以制約政府的自由裁量權(quán)；3.需要具體規(guī)定財(cái)稅主管部門發(fā)布的稅收通告只能解釋法律原意、規(guī)范法律執(zhí)行規(guī)則，禁止增加納稅人法律未規(guī)定的納稅義務(wù)。

其次，量能課稅原則：1.規(guī)定“納稅人根據(jù)自身的負(fù)稅能力承擔(dān)稅負(fù)”，作為量能課稅原則的基本條款；2.具體規(guī)定稅制符合累進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)；3.還需要具體規(guī)定課稅不能達(dá)到（實(shí)質(zhì)）沒收的效果并避免對經(jīng)營活動的存在、持續(xù)或合理發(fā)展造成侵害；4.在肯定推計(jì)課稅的同時，應(yīng)當(dāng)具體規(guī)定限制推計(jì)課稅的規(guī)則以及納稅人的反證權(quán)利；5.具體明確稅收立法者需要審慎使用擬制性規(guī)范，不得過度、濫用，在特定的情形（不體現(xiàn)相同的負(fù)稅能力）允許納稅人以例外的方式不按照擬制性規(guī)范進(jìn)行納稅，同時，稅收立法者（尤其是地方）亦不得濫用、過度使用稅收優(yōu)惠。

第二，規(guī)則清晰、明確和可獲知性與納稅人信息權(quán)保護(hù)。首先，納稅人權(quán)利保護(hù)法需要特別規(guī)定稅法規(guī)則應(yīng)當(dāng)清晰、明確，而相關(guān)的具體規(guī)則應(yīng)當(dāng)至少包含以下幾方面內(nèi)容：1.要求對稅法條文內(nèi)容進(jìn)行大、小范圍的分類，即在條以上再設(shè)置章、節(jié)一個或兩個層級，同時，對章、節(jié)、條注明名稱，標(biāo)明內(nèi)容的規(guī)范對象；2.借鑒意大利納稅人權(quán)利憲章第二條第二款的規(guī)定，“不以稅收為規(guī)范對象的法律……不能包含稅收屬性的條款，除非是那些緊密地固有于該法規(guī)范對象的條款”；3.還需要明確如果納稅人的違法行為是由稅法規(guī)則的不清晰、不明確所引起的，納稅人不應(yīng)當(dāng)受到處罰。其次，納稅人權(quán)利保護(hù)法還要規(guī)定用于確保納稅人可獲知適用的稅法規(guī)則的規(guī)則，以保護(hù)納稅人稅收信息權(quán)。

第三，稅法溯及既往的禁止與例外。首先，納稅人權(quán)利保護(hù)法需要明確規(guī)定稅收規(guī)則不具有溯及既往的效力，作為在稅法規(guī)則時間效力方面的一般規(guī)則約束稅收立法者和稅法解釋者。其次，為對立法已有的錯誤或問題采取補(bǔ)救措施，作為一般規(guī)則的例外，稅法亦存在溯及既往的情形。需要明確在納稅人保護(hù)法中規(guī)定的溯及既往的情形包括對規(guī)范性文件實(shí)施有權(quán)解釋而形成的稅法解釋性規(guī)則，對于納稅人有利的稅法規(guī)則，等等。

第四，誠信原則與納稅人信賴?yán)姹Ｗo(hù)。首先，為構(gòu)建平等、協(xié)作關(guān)系的新型征納關(guān)系，納稅人權(quán)利保護(hù)法不僅需要規(guī)定納稅人誠實(shí)推定權(quán)，還需要規(guī)定征稅部門在課稅時應(yīng)當(dāng)遵循誠信原則。其次，納稅人權(quán)利保護(hù)法還應(yīng)當(dāng)規(guī)定納稅人信賴保護(hù)的條款。具體而言，納稅人的信賴由征稅部門一項(xiàng)能被確定為“外觀的”合法情形的行為所引起，納稅人據(jù)此調(diào)整了自身的一項(xiàng)行為，或者因征稅部門以明確或默認(rèn)的方式接受納稅人的一項(xiàng)行為，納稅人產(chǎn)生合理的信服以及對按照法律實(shí)施行為的信服，納稅人的信賴應(yīng)當(dāng)受保護(hù)。

第五，權(quán)利濫用禁止原則與反避稅限制。為確保課稅公平這一納稅人基本權(quán)利，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)規(guī)定反避稅，界定避稅概念，進(jìn)而引入應(yīng)用于整個稅法體制的一般反避稅規(guī)則。此外，還需要強(qiáng)調(diào)以下三個問題：1.在制定反避稅規(guī)則時可應(yīng)用源自私法的權(quán)利濫用禁止理論，可以直接將避稅命名為權(quán)利濫用；2.在對避稅概念進(jìn)行界定時，為了使之與合法節(jié)稅相區(qū)別，必須指出避稅的核心特征或構(gòu)成要件，即取得的稅收利益不正當(dāng)、違背稅法的目的；3.為防止征稅部門濫用反避稅權(quán)力，還需要規(guī)定納稅人合法節(jié)稅權(quán)、納稅人反避稅事前裁定權(quán)、征稅部門反避稅查定程序要求及其避稅認(rèn)定的舉證責(zé)任等。

第六，納稅人權(quán)利保護(hù)法應(yīng)當(dāng)規(guī)定的其他主要內(nèi)容還包括：1.正當(dāng)程序原則在稅法中應(yīng)用；2.稅收債務(wù)關(guān)系理論的應(yīng)用；3.納稅人保護(hù)官制度的引入；4.稅務(wù)專業(yè)司法審判機(jī)構(gòu)建設(shè)。