政府會計與醫院會計資產類會計科目核算的差異分析

顧娟

摘要：明年1月1日起，公立醫院將正式實施《政府會計制度》。相較醫院會計制度，政府會計制度在會計科目設置及核算標準、核算內容方面均有差異。文章結合公立醫院現行會計核算體系，以資產類會計科目為例，對比分析政府會計與醫院會計在科目設置及核算內容方面的差異，并就執行好新制度提出建議。

關鍵詞：政府會計 醫院會計 會計科目 差異 分析

一、研究背景

公立醫院目前執行的會計制度是2010年12月由財政部、原衛生部制定下發，并于2012年1月1日起在全國施行的 《醫院會計制度》。醫院會計制度以權責發生制為主要核算原則，設置“費用”要素、增設成本類科目、引入全面預算管理、完善財務報表體系及財務分析指標體系，在一定程度上滿足了醫院會計核算、財務管理和績效評價的需要。近年來，隨著公立醫院改革的深入推進，醫院的外部經濟環境及內部管理環境都發生了很大的變化，現行的醫院會計制度已不能適應醫院改革發展的需要，在實踐中逐漸暴露出一些缺陷，如會計核算基礎不統一、會計計量屬性單一、部分會計科目會計處理相對簡化、資產負債核算范圍相對狹隘等。

2015年10月財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，明確規定以政府會計替代醫院、高校、行政單位、事業單位等分行業會計，實現整個公共部門會計標準的統一。2017年10月《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》頒布，要求所有行政事業單位自2019年1月1日起施行。政府會計制度實行“雙功能、雙基礎、雙報告”模式，由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制。收付實現制產出決算報告，權責發生制產出財務報告，財務報表與決算報表適度分離又相互銜接。政府會計科目體系設置“5+3要素”，財務會計科目設置資產、負債、凈資產、收入、費用5要素，預算會計科目設置預算收入、預算支出、預算結余3要素。相比較醫院會計制度，政府會計擴大了資產負債核算范圍，強化了財務會計功能，增加了預算會計功能，整合了基本建設會計，規避了現行醫院會計制度的部分缺陷，是對現行醫院會計制度的進一步完善。

二、政府會計制度與醫院會計制度資產類會計科目核算的差異

（1）會計科目設置差異。政府會計新增應收票據、應收股利、應收利息、在途物品、工程物資、研發支出、公共基礎設施、公共基礎設施累計折舊（攤銷）、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、保障性住房累計折舊、受托代理資產13個一級科目，長期股權投資及長期債券投資醫院會計制度為二級科目，政府會計制度提升為一級科目。其中“應收股利”會計科目核算原在《醫院會計制度》“其他應收款”核算的醫院持有長期股權投資應當收取的現金股利或應當分得的利潤；“應收利息”會計科目核算原在《醫院會計制度》“其他應收款”核算的醫院購入的分期付息、一次還本的長期債券投資持有期間應當收取的利息。

（2）資產的定義和確認標準差異。醫院會計制度側重資產的會計計量及處理，未明確資產的會計確認標準，政府會計制度進一步規范了資產的定義及確認標準，規范了不同會計主體對同一經濟業務和事項的會計處理原則。

（3）計量屬性差異。醫院會計制度資產的計量屬性包括歷史成本及重置成本，政府會計制度的計量屬性除歷史成本及重置成本外，還包括現值、公允價值和名義金額。

（4）會計核算基礎差異。醫院會計制度實行的是不完全的權責發生制，如財政及科教項目資金形成的資產通過“待沖基金”計提折舊及攤銷，政府會計制度實行權責發生制。

（5）核算范圍的差異，政府會計制度擴大了資產的核算范圍，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房，受托代理資產等內容，全面反映和核算醫院控制的各類資產。

三、政府會計制度下醫院部分資產科目的主要核算差異分析

（1）“無形資產”科目。國家《關于全面推進衛生與健康科技創新的指導意見》指出衛生與健康領域的科技創新是建設創新型國家的重要內容，是引領衛生與健康事業發展的原動力，是促進健康產業發展的關鍵舉措。科技創新是醫院快速、可持續發展的動力，可以提升醫院核心競爭力，增強醫療技術水平。作為技術密集型單位，醫院雖有著大量的科技成果產出，如特許、專利技術、醫藥品牌、專有技術的臨床運用等，但一直以來科技成果轉化率不高，除了知識產權保護意識不足，知識產權管理制度不健全等原因外，科技研發支出“費用化”核算方式也是其中原因。《醫院會計制度》規定醫院自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用可計入無形資產成本，而注冊費、律師費等費用相對于醫院前期研究開發過程中所使用資產的折舊費、材料費、人工費等費用而言數額較小，僅占無形資產形成之前費用的很小比例，不能真正體現醫院研發無形資產的價值。政府會計制度明確醫院自行研究開發無形資產的，開發階段所發生的總支出在開發項目完成，達到預定用途時應計入無形資產，便于真實反映醫院研發活動的實際投入資本，提高醫院無形資產賬面價值與內在價值的一致，有助于醫院對科研成果進行績效評價，提高醫院自主創新的積極性和主動性，推動醫院科技成果轉化應用。

（2）“固定資產”科目。政府會計制度全面確立固定資產“實提折舊”的政策。醫院會計制度雖設置了“累計折舊”會計科目，但對于由財政專項經費及科研教學經費形成的固定資產又采用“虛提折舊”的方式，計提折舊時沖減“待沖基金”，資產產生的經濟收益計入了醫院收入，折舊費用卻未計入醫院成本，導致醫院收支不配比，未充分發揮折舊在醫院內部成本費用管理和資產管理中的作用。政府會計制度要求所有固定資產，不論經費來源均應每月計提折舊，折舊費計入成本費用，有利于客觀真實反映醫院資產價值及收支結余情況。政府會計制度固定資產計提折舊時間有了全新的變化，當月增加的固定資產當月開始計提折舊，當月減少的固定資產當月不再計提折舊，固定資產使用時點及提取折舊時點的統一，更能體現“收支配比”原則。政府會計制度整合了基建會計核算，醫院對基本建設投資按政府會計制度統一進行會計核算，不再單獨建賬，相比以前基建賬套中單獨建賬再按期將相關數據并入醫院大賬的重復工作，減輕了會計人員工作量，并提高了醫院會計信息的完整性。

（3）“政府儲備物資”科目。新醫改的主要目的之一就是突出公立醫院的公益性，增設公益性會計科目，將醫院占有的公益性資產單獨列示及核算，能加強對公益性資產的監管，保證公立醫院公益性資產的公益性用途。醫院儲備的應急救援醫藥物資屬政府儲備物資的一部分，醫院雖然承擔著應急救援物資的儲備、管理任務，但醫院會計制度并未規范該類資產的會計核算，醫院儲備的應急救援藥品、衛生耗材一般作為存貨管理及核算，難以準確、真實反映政府應對突發安全事件的自然災害的能力。政府會計制度新增政府儲備物資會計科目，規范了醫院政府儲備物資的確認條件、計量、披露原則等會計處理，財務報表中政府儲備物資的披露，突出了公立醫院的公益性質，也彰顯了公立醫院在國家應急救援工作中承擔的社會責任及應急救援的能力。

（4）“長期投資”科目。國家自2009年起，出臺多項醫藥衛生體制改革意見，要求“建立政府主導的多元衛生投入機制，鼓勵和引導社會資本發展醫療衛生事業”，以緩解人民群眾日益增長的就醫需求同政府醫療服務投入不足的矛盾。2013年9月《國務院關于促進健康服務業發展的若干意見》明確提出加快多元辦醫格局是新醫改的主要任務之一。隨著新醫改各項政策的落地和推進，越來越多的公立醫院正在嘗試引入多元辦醫、借助社會資本彌補財政支出的不足，提升醫院經營管理效率、運行績效及服務質量。醫院會計制度雖設置了長期投資會計科目，但會計核算相對簡化，長期股權投資僅采用成本法核算，未設置應收股利科目，不能真實反映長期股權投資及其變動情況。政府會計制度規定，長期股權投資在持有期間，通常應采用權益法進行核算，權益法能更真實地反映醫院在被投資單位所有者權益中所占的實際份額，體現實質重于形式的原則。政府會計財務報表中“應收股利”、“應收利息”，“投資收益”等信息的單獨列示，能真實、準確反映公立醫院投資收益情況，也便于醫院外部投資者、債權人充分了解醫院一定時期的財務狀況及經營成果，做出投資決策。

四、公立醫院執行政府會計制度的幾點建議

（1）政府會計制度對資產的概念、確認、披露、信息質量特征進行了界定，對資產管理提出了新的要求。公立醫院應嚴格落實國有資產管理規定，如實記錄，完整反映醫院所有資產的狀況，以保證醫院資產的真實、完整；應進一步夯實資產管理的基礎，建立健全醫院內控制度，防止國有資產的流失，不斷提高醫院國有資產管理的水平及效率。

（2）政府會計制度“雙基礎、雙分錄，雙報告”核算體系對醫院的預算管理、財務報表信息質量、財務分析工作提出了更高的要求，醫院應修訂預算管理制度、流程，完善全面預算管理體系建設；進一步強化財務分析手段，綜合運用決算報表與財務報表“雙報表”信息進行月度、季度或年度財務分析，更加全面的反映單位財務信息和預算執行信息，提高財務及預算數據的透明度和決策有用性。

（3）新舊會計制度銜接中應充分體現醫療服務行業特點。醫院應在事業收入會計科目下設置原醫院會計制度“醫療收入”科目體系，按收入來源、收入類別等多種口徑反映醫院收入。醫院應在“業務活動費”科目下設置原醫院會計制度“醫療業務成本”科目體系，醫院“單位管理費用”明細科目設置應與“醫療業務成本”一致，便于匯總統計醫院全成本。近年來，國家加強了對公立醫院綜合改革效果的考核評價，公立醫院資產負債率、醫療服務收入占比、藥品收入占比、百元醫療收入衛生材料消耗、管理費用率等指標是績效評價關注及考核的重點。醫院在設置會計科目時應充分考慮各方面的需求，使會計科目體系既能滿足會計核算及醫院內部管理的需要、又能滿足政府對公立醫院進行績效評價的需要。

（4）對醫院會計核算信息系統進行升級改造，按照政府會計的會計核算標準及要求，完善各功能模塊，特別關注雙分錄在信息系統中的實施路徑。醫院應整合現有預算管理信息系統、會計核算系統，成本核算系統，醫院OA系統，使各系統互聯互通，實現數據自動傳輸，資源共享，提升醫院信息化建設工作水平。

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