新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新與管理

張進平

摘要：隨著財政部新政府會計準則基本準則和《政府會計準則第3號—固定資產》的頒布與具體的實施，在行政事業單位中，固定資產的管理與計算工作有了新的要求。其中，針對固定資產的管理，這些準則的提出借鑒了國外成功經驗，尤其是嘗試引入權責發生制，成為事業單位固定資產管理的一大創新。了解會計準則對機關事業單位財務管理的影響，才能制定有效的應對措施，促進固定資產管理水平的提升。本文主要對事業單位在新政府會計準則下固定資產核算的創新性進行深入分析探討，并就基于目前實施效果提出相關建議，旨在提升事業單位固定資產核算水平，提高管理能力。

關鍵詞：新政府會計；固定資產；創新；管理；核算

現階段，為進一步加快推進政府會計改革，我國各事業單位深入貫徹新政府會計準則制度，標志著事業單位由計劃經濟思維模式到市場經濟思維模式的轉型，是建設市場條件下政府會計準則體系的創新性實踐。為建立權責發生制政府綜合財務報告制度， 財政部先后發布了《政府會計準則——基本準則》和《政府會計準則第3號——固定資產》等四項具體準則，于2017年1月1日起生效施行。政府會計準則充分借鑒了企業會計準則的相關規定，與原制度相比發生了很大變化，對政府會計人員在短期內掌握并進行實務操作提出了很大挑戰。具體準則的出臺，在政府固定資產的確認、計量以及相關會計信息的披露問題方面做了進一步規范，是財政部貫徹落實黨中央、國務院關于建立權責發生制政府綜合財務報告制度所邁出的重要一步，完善了政府會計核算體系，使政府會計主體的會計核算工作范圍更加明晰，保證了政府會計信息的真實性，真實反映了國有資產的狀況，對保障權責發生制政府綜合財務報告制度改革的順利進行具有重大意義。

1.固定資產價值確認創新

在固定資產的價值確認方面，我們將主要工作分為初始確認和再確認兩個內容。對于初始確認的定義就是當取得一定的固定資產時，它在市場的價值就是入賬價值；而再確認就是對于固定資產進一步的核實等問題，其實就是確認取出固定資產之后，對其后續的一些支出和重新估價等問題進一步的確認。在此，所提及的固定資產計價就是通過評估和計算而得出的初始價格的確認。對于固定資產的原則就是對其原始的價值進行計價，即可以利用所取出的固定資產通過使用合理的方法將其發展到預定的目標，在達到預定之前的所有發生過的一切具有一定依據和必要的支出都應作為固定資產的入賬依據。舊準則的要求就是按照評估確認的方法進行對投資者投入固定資產原價的計算。與舊準則相比，則新準則是截然不同的，其規定在有公允價的情況下，必須按照公允價值入賬；倘若沒有公允價的狀況之下，就需要按照合同的約定進行價值入賬。

2.固定資產折舊的范圍和方法創新

在新準則當中，對固定資產的折舊范圍做出了適當的調整。固定資產折舊主要指的是由于意外情況而導致固定資產丟失部分價值的補償。意外情況主要包括固定資產的自然損耗，或者無形損耗等。在舊準則當中，并沒有將一些停止使用了的機器設備等劃入折舊范圍。新準則對此做出了修改，提出無論是用或者不用，機器設備都可以折舊。除此之外，在折舊方面，新準則比舊準則更加靈活。舊準則要求對固定資產的折舊準則一旦確定下來，就不得隨意更改。新準則提出可以在必要時候對固定資產的價值進行重新估價，還可以根據實際需求進行修改。

3.政府固定資產準則的會計創新

3.1固定資產確認由規則導向轉變為原則導向

通過對我國企業會計準則進行深入分析，再加上對國際會計準則的經驗借鑒，我國政府固定資產確認開始向著原則導向轉變。這在新準則當中體現的十分明顯，該準則轉變了原制度對固定資產的確認方式。原則導向中包含的價值標準，為固定資產的確認提出了新的參照物。為不同政府會計主體確定固定資產提供了統一的基礎，大大提升了會計信息的可比性。在舊的制度當中，主要采用的是規則導向的方式，從價值標準出發，認為只有在1000 元以上的資產才能歸入固定資產當中。這種以明確的價值劃分作為基本標準，為固定資產相關工作提供了便利，在當時是具有一定先進性的。但是近些年來，我國的社會經濟飛速發展，價值劃分標準存在較大的爭議。對固定資產的確認一定要緊跟時代發展的步伐，充分考慮當時社會的經濟狀況。在我國財政部門頒布的《政府會計準則第3號——固定資產》當中，對固定資產的定義做出了明確的調整。新準則從固定資產的本質著手，來規定固定資產的劃分準則，轉變了舊準則以價值為標準的劃分方式。使得其緊跟時代發展的步伐，更加接近實際發展情況。這樣一來，就需要政府的會計人員不斷提升個人的職業道德，以及業務判斷能力。這樣才能對固定資產進行準確核算。

3.2會計計量由“務虛”轉變為“務實”

固定資產計量屬性從缺乏可操作性轉變為明確應用原則。原制度對固定資產計量以原始價值、完全重置價值和折余價值為計量原則，原始價值和完全重置價值用于固定資產初始計量， 折余價值用于固定資產后續計量。從政府會計實務來看，原制度對固定資產計量原則的應用可操作性較差，一是缺乏應用原則，二是缺少與相關制度的配合。政府固定資產準則遵循了《政府會計準則——基本準則》的規定，明確了固定資產的計價標準，且規定了應用計量屬性的判斷層次，依次按照憑證金額（歷史成本）、評估價值和市場價格（重置成本、現值、公允價值）和名義金額進行判斷，增強了固定資產取得計量的可操作性。后續計量對折舊的計提從“虛提”轉變為“實提”。原制度對行政事業單位固定資產不計提折舊或采用“虛提”折舊，不計提折舊將導致固定資產賬面價值與實際價值差距越來越大， 虛提折舊沖減非流動資產基金，而非計入支出或費用，不能掌握行政事業單位的運行成本。政府固定資產準則基于權責發生制會計核算要求，對固定資產計提的折舊根據用途計入當期費用或者相關資產成本，相對于原來的規定，這是一種“實提”折舊，有利于客觀真實地反映資產價值，有利于推進政府成本會計核算與管理，有利于權責發生制政府財務報告的編制。

3.3會計記錄由單體系核算轉變為“雙基礎體系”核算。

新政府固定資產準則在記錄方面的主要創新處理是，采用了政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式，適度分離以收付實現制為基礎的預算會計和以權責發生制為基礎的財務會計；同時又在同一會計核算系統中反映政府預算會計要素和財務會計要素。在單一預算會計核算系統下，收到代理銀行授權支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補助收入”科目；購入固定資產時，借記“事業支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時不做會計處理。其缺點是固定資產實物報廢時仍在賬上掛賬，未明確產生的資產去了哪里。在單一財務會計核算系統下，收到代理銀行授權支付到賬通知單時，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財政補助收入”科目；購入固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計提折舊時借記“單位管理費用”科目，貸記“累計折舊”科目。其缺點是無法反映預算支出。為了避免采用單一核算系統的缺陷，通過平行記賬的方式在同一核算系統中實現預算會計功能和財務會計功能。對固定資產核算涉及現金收支的業務，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算；對不涉及現金收支的其他業務，僅需進行財務會計核算。財務會計核算系統生成的會計信息用于編制財務報告，預算會計核算系統生成的會計信息用于編制決算報告。

4.加強固定資產核算管理的相關措施

4.1增強資產管理意識

近些年，事業單位對固定資產管理的重視程度有所提高，核算工作定期開展，但依然存在重視購置、輕視管理的現象，缺乏專門賬簿、缺乏專人管理，甚至資產處于無序管理的狀態。

提高固定資產管理意識，可以從以下幾方面著手：一是強化固定資產管理理念。把固定資產的運行效率納入到領導的績效考核體系中，加強行政事業單位固定資產管理的責任制，明確部門責任人的責任范圍，將固定資產管理落實到個人，保證行政事業單位固定資產管理的順利進行。二是建立固定資產崗位責任制。明確固定資產引入、使用、維護保養到處置各個環節崗位責任，并嚴格履行政府采購、驗收、調撥、領導審批等手續。三是成立固定資產專業評估小組，在固定資產的購入和報廢過程中，對資產價值進行專業性核實。

4.2創新資產折舊方式

固定資產在使用過程中會出現無形消耗，繼而產品更新換代，因資產折舊帶來負面影響。為了減輕這種影響，事業單位可以從企業中學習經驗，其一，嘗試采用加速折舊法，在保證資金正常周轉的基礎上，降低稅務負擔。其二，通過匯總分析過往信息，制定出固定資產的折舊年限，目前僅存在于醫院、科學事業等單位中，因此折舊管理效果不佳。事業單位若是能夠從自身的運營發展出發，制定統一的固定資產折舊年限，財務人員在實際工作中，就能夠有明確的選擇空間，為財務報告的編制提供準確依據。

4.3完善內部控制體系

內部控制體系的應用，關系到固定資產管理的各個方面，加強內部控制工作，才能夠從購置到處置的各個環節，均得到有效監控，成為固定資產管理中的重要組成部分。具體操作如下：第一，對固定資產組織結構進行優化，遵循統一領導、分級負責、責任到人的原則，組建資產使用部門和歸口管理部門。其中，應該從財務部門分離出資產管理職責，歸口管理部門領導資產使用部門的工作，制定具體管理方法。第二，規范固定資產的業務記錄，定期核對臺賬和細賬，保證賬實相符。第三，針對固定資產的采購、配置、業務處理、監督管理等，不斷規范相關制度，促進內控制度的完善。第四，針對內部檢查和審計，做好相關監督工作，保證可行性論證的科學性，避免招標、財產清查等行為只是走過場。

4.4資源共享，全面增強固定資產的使用效率

因為固定資產使用效率比較低下，相應資產管理人員要分析出主要原因。如果是性能不符，相關使用人在申請預算前要進行充分的可行性論證；如果是部分資產在某個項目有效使用之后，在該單位沒地方繼續使用了，應建立靈活的固定資產調劑調配機制，探索實現整合和共享共用的模式，提高固定資產使用效率。如通過參加設備、儀器共享服務平臺，將閑置固定資產共享使用。

4.5強人才素質培養

新準則的實施，標志著收付實現制轉變為權責發生制，而綜合財務報告的制定，要求工作人員分別開展預算會計核算、財務會計核算，因此對于財務人員而言具有一定挑戰性。考慮到當前財務人員素質不足，事業單位應該重視技能培訓，定期組織人員學習新會計準則，了解固定資產管理的重要意義。

結語

新準則中提出的固定資產折舊方式，使得會計計量逐漸走向“務實”的方向。隨著新政府會計準則的發布和實施，政府會計主體的會計核算方式將發生巨大變化，政府固定資產準則在會計確認、計量、記錄以及稅務處理各個環節的創新變化都會增加現有政府會計人員的工作量和難度，新政府會計準則的落實是一項龐大的工程。這對政府會計人員的素質要求更高，有關部門應為政府會計改革儲備高素質的人才，提高和改善現有會計人員的素質，加強對現有政府會計人員的業務培訓。

參考文獻：

[1]新政府會計準則下行政事業單位固定資產核算與管理的思考.

[2]基于新政府會計準則下事業單位固定資產核算的創新及建議.

[3]政府會計準則下固定資產的會計創新及處理措施分析.

[4]基于新政府會計準則下機關事業單位固定資產核算與管理.