企業預算松弛的成因與對策研究

趙嘉雯 吳智健 顧星

摘 要：全面預算是管理會計一個重要組成部分，目前也受到國內外很多企業的推崇。然而，預算松弛的出現使得全面預算不僅不能夠合理預測出企業的產能與資源的消耗，甚至會給企業造成重大的負面影響。本文總結了企業預算松弛的相關理論，分析預算松弛的形成原因，并就如何應對預算松弛提出建議與對策。

關鍵詞：預算松弛；委托代理；組織松弛

一、預算松弛簡介

很多學者對于預算松弛的不同定義。較早的時候，Schiff & Lewin認為，預算編制者可能會為了降低自身工作難度，故意降低預算目標，夸大所需資源。Merchant認為，預算松弛是某項預算的預算額超出其實際需要額的部分。Dunk & Nouri認為，預算松弛是指完成某項預算任務時，有意低估收入或產能、高估成本或資源。簡而言之，預算松弛是因為一些主觀或客觀原因，使得預算與實際發生額相差較大，預算不準，失去作用，甚至對企業產生危害。

從發生階段來劃分，預算松弛可以分為編制松弛與執行松弛。編制松弛是在編制預算時發生的。編制者低估產能，高估成本，或者缺乏足夠的才能編制好預算，使得預算在編制階段就不夠準確，出現編制的預算結果與實際結果偏離較大的情況。執行松弛是指在執行預算時預算編制者的兩種行為。一方面，當他們有能力完成預算時，只滿足于完成預算要求的工作，不愿意付出自己可以付出的努力；另一方面，當預算不能完成時，不采取措施盡量達到預算目標，而是消極地對待。

從發生主體上來劃分，有企業預算松弛和財政預算松弛。國內很多學者實證分析了我國企業預算松弛與財政預算松弛，分析結果表明，這兩者都存在預算松弛。這一點不難解釋。無論是企業預算還是財政預算，由于信息不對稱等原因，下級有意愿也有能力向上級多報成本與所需資源，少報收入與產能。本文將主要分析企業預算松弛。

目前與預算松弛研究相關的有兩大理論，一是委托代理理論，二是組織松弛理論。

委托代理理論從股東和管理層利益的不一致入手，研究與預算相關的摩擦成本問題。委托代理理論認為，預算松弛會不僅增加企業的管理成本，還會擾亂企業的人事管理，不利于企業良好發展。一般來說，大部分企業的績效考核管理會將員工的薪酬與預算目標的實現掛鉤。在這樣的情況下，給自己定下虛假的、較為寬松的預算目標的員工會受到獎勵，但是對自己較為誠實的員工就會失去部分報酬。

組織松弛理論從管理層的心理分析入手，肯定了預算松弛在企業靈活的經營管理中的積極作用，以利潤為中心，分析了預算松弛在提高經營業績中的三大貢獻，一是降低預測的不可靠性，二是減少不必要的浪費，三是提高了管理層的自信。

這兩種理論，一種指出預算松弛的負面影響，一種指出了其積極意義。本文認為，固然積極意義可喜，但是負面影響則更是我們需要探討與解決的問題。

二、預算松弛形成原因

預算松弛的形成原因有主觀有客觀。客觀來說有環境不確定性和預算編制者的自身能力限制。主觀來說與上文介紹的委托代理理論與組織松弛理論有關。下文將一一進行分析介紹。

1.環境不確定性

環境不確定性是一個造成企業預算松弛的客觀原因。盡管企業預算編制者主觀希望該預算能夠準確預測企業未來某段時間的經營狀況，但是企業的經營受環境影響很大，一旦環境發生預料以外的變動，那么預算很可能失靈。2012年左右政策規定禁止三公消費高檔白酒，于是那幾年各大白酒企業的銷售量與銷售額迅速下滑，各大財務指標也波動巨大，不再是之前年年攀升的凈利潤，甚至連洋河這樣的酒企都出現了虧損，有些中小酒企直接就在這場環境巨變中消失了。從這當中我們不難看出，金融環境，法律環境，經濟環境等環境的不確定性對企業的生產經營影響是巨大的。因此客觀來說，如果環境的不確定性很大，那么企業的預算松弛可能性也是很大的，但是此時預算松弛是一種應對環境不確定性的手段與措施，是一種有益的行為。

2.預算編制者自身能力的限制

假定不考慮委托代理關系等主觀因素，編制全面預算本身就是一個耗時耗力的大工程，不是每一個預算編制者都有足夠的資質與能力去完美地編制。有部分企業不愿意實行全面預算管理，就是認為實施全面預算的成本要超過全面預算帶來的收益。由此可見，在編制全面預算期間，編制者需要投入大量時間精力，但是預算本身含有較多主管猜測成分，因此，很可能會出現編制松弛。

3.委托代理理論

委托代理理論從企業所有者與經營者的關系出發，考慮到經營者的道德風險與逆向選擇。現代公司的財務管理目標是股東價值最大化，或者叫做所有者權益最大化。但是企業的管理者并不一定以這樣的目標工作，他們很可能是以自身利益為最大追求，因此部分管理者可能會做出不利于企業總體目標的事情，預算松弛就是其中一種表現。當然，產生預算松弛也需要兩個條件：一是信息不對稱，二是預算參與。信息不對稱是指預算編制者與高管之間的信息不對稱，導致高管并不了解某部門的實際產能與資源消耗，這給了預算編制者可操控的空間。預算參與是指預算編制者也是預算執行者，既然自己需要完成自己的預算，那么其往往傾向于降低目標，多索取資源。

4.組織松弛理論

組織松弛理論從一個積極的角度來探討這個現象。預算松弛確實會造成一些負面影響，但從積極的角度看，預算松弛是提供一種資源緩沖的有效手段，并且預算松弛有利于緩解預算編制者的緊張情緒。從這個角度來看，這一解釋和環境的不確定性是有一些相似性的。雖然理論上來說有很多種預算編制方法，簡單的求平均值還是復雜些的回歸分析，但是這些都是基于歷史數據，難以靈活應對未來的變數。由于需要面對這樣的心理壓力，預算編制者為緩解緊張情緒，適當調整預算，使之有一定的靈活度與自由度。有國外學者研究發現，如果一項任務的不確定性較大，那么預算編制會對企業業績帶來負面作用，這一研究成果很好地證明了這個理論。

三、預算松弛應對方法建議

組織松弛理論認為預算松弛能夠給企業帶來正向影響，但是與此同時我們也不能忽視其給企業造成的負面作用。就負面影響來說，首先編制全面預算投入的成本就較為高昂，如果其結果與現實相差太大，則該預算缺乏實際價值，投入到全面預算編制中去的幾乎就是沉沒成本，不能為企業帶來應有的利益。其次，預算松弛浪費企業產能，不利于企業資源配置最優化。本文提出建議如下：

1.自我控制與外部監督

這一點需要分為兩個層面來說。對于初創期的企業來講，員工編制全面預算的能力尚有欠缺，而且初創期企業的變化情況較大，這時外部監督重點在指導，且不應過度強調預算控制緊度，要適當留有空間。對于較為成熟的企業來說，員工自我控制與道德水平維持在一個較高的水平，對于預算的外部監督應主要考慮信息不對稱的影響，應適當放權，給予較高的自主度。

2.預算執行過程中的差異調查

企業首先要監督預算編制與執行，避免出現編制松弛與執行松弛。除了事前的控制，在預算執行的過程中，如若出現偏差范圍以外的預算失誤，則應仔細調查造成這一失誤的原因，及時調整預算或者預算執行者的工作。同時，企業需將每次失誤記錄下來，在下一次預算編制時重點關注容易出現錯誤的預算編制內容，在下一階段的預算執行過程中重點關注容易產生執行松弛的部分。

3.加強員工教育

全面預算的編制是一個基于歷史數據，看向未來的事情，其重點是人的靈活性與道德水平。首先，一旦企業選擇實施全面預算，就需加強對預算編制者的教育和考核。一方面要時常組織學習，確保相關人員擁有足夠的知識水平，能夠進行企業全面預算的編制；另一方面可以建立考核制度，如果預算出現可容忍范圍以外的重大失誤，可適當對預算編制者進行懲罰。

4.加強企業文化建設

其次，要企業文化建設，提高員工的凝聚力。員工教育學習是從客觀技能上來提高預算編制的準確性，而企業文化認同感的提高可以從主觀上減少因委托代理關系不良造成的人為的預算松弛。從委托代理理論來看，員工會出于道德風險和逆向選擇而故意歪曲預算。然而，當一個員工對企業價值企業文化高度認同時，會傾向于維護企業價值，因此有利于減少預算松弛的負面影響。

5.組織結構扁平化

產生人為預算松弛的一個重要前提條件就是信息不對稱。企業高管對企業下層的生產能力以及資源的耗費了解不夠，這讓預算編制者有能力去操控預算，讓本部門能夠更輕松地完成預算并取得更多資源。因此，當組織結構扁平化時，高管更加有機會接觸基層信息，對預算編制情況有更加充分的了解。

四、結論

本文介紹了預算松弛的相關概念，梳理了預算松弛形成的客觀與主觀原因，并且就如何應對預算松弛產生的負面影響進行了分析。全面預算本是一項促進現代企業科學管理的手段，但是常因預算松弛等原因而喪失其有效性。因此，實施全面預算管理的企業需重點關注預算實施的效果，通過適當的方法去盡量避免預算松弛給企業帶來的負面影響，將全面預算的價值最大化。

參考文獻：

[1]馬新智，陳麗蓉.財政支出預算編制松弛：基于省際數據的實證研究[J].經濟研究參考，2016，（38）：60-63.

[2]熊艷.基于公司治理的預算松馳研究[D].中南大學，2010.

[3]鄧德強，劉昊天，謝華，苗霄瑋.外在控制與自我控制在抑制預算松弛中的作用：基于差異調查和道德認知的實驗研究[J].會計研究，2014，（04）：49-57.

[4]廖敏霞.我國企業實施全面預算管理的實踐與探討[J].企業經濟，2013，32（05）：42-45.

[5]劉浩，許楠，時淑慧.內部控制的“雙刃劍”作用--基于預算執行與預算松弛的研究[J].管理世界，2015，（12）：130-145.

[6]黃同鶴，謝志華.預算松弛的成因、影響及其規避[J].會計之友，2014，（10）：9-16.

[7]毛洪濤，諸波.預算松弛行為動因研究述評：基于四大理論視角[J]. 科學決策，2009，（11）：82-94.

[8]鄭石橋，張偉，李薇.管理層預算松弛原因及后果研究--基于滬深兩市制造業企業的實證檢驗[J].北京師范大學學報，2008（6）：113-123.

作者簡介：趙嘉雯（1997- ），女，江蘇揚州人，會計學本科生，研究方向：會計學、經濟學；吳智健（1997- ），男，江蘇淮安人，會計學本科生，研究方向：會計學；顧星（1997- ），女，江蘇揚州人，管理學本科生，研究方向：管理學、經濟學