淺析我國上市公司財務舞弊類型及舞弊審計對策

劉琳琳 許延明 李川

摘 要：在我國，雖然近年來關于財務舞弊行為的關注度越來越高，但是財務舞弊現象仍舊頻繁發生，損害著投資者的切身利益，所以舞弊風險本身從未真正遠去。本文在梳理2011年-2017年被證監會予以處罰企業違法事實的基礎之上，歸納剖析其中涉及財務舞弊的類型及主要手段，據此針對性的提出基于審計師視角的舞弊審計適用對策，為規范證券市場秩序提供有力保障。

關鍵詞：財務舞弊；舞弊類型；違法手段；審計對策

“熙熙攘攘，皆為利來”，財務舞弊，是舞弊者為實現自身不正當利益實施的有預謀有計劃的故意行為。既然是故意而為之，則舞弊者必然會為了粉飾這一行為精心籌劃，審計師就充當了資本市場的偵探這一重要角色，抽絲剝繭，還原真相，在與舞弊者的持續博弈中，不斷提高審計技能、尋求舞弊審計最優對策，防范潛在的欺詐行為頻繁發生，促進資本市場持續穩健發展。

一、財務舞弊概念界定及舞弊類型梳理

對于財務舞弊概念，國內外學者進行了不同形式的表述及界定，但均認同財務舞弊是為了欺騙財務報告預期使用者、獲取不正當利益，對財務報告中所列示數字及報表附注的披露進行有意的篡改或隱瞞等不當行為，致使報表使用者對舞弊企業財務狀況及經營成果產生錯判。

近年來，中國證監會對多家違法企業進行了行政處罰，其中不乏涉及財務舞弊的企業，因此我們梳理了2011年-2017年被證監會處罰企業的違法事實、違法手段及處罰情況，匯總整理出了我國公開受罰上市公司的主要舞弊類型如下表1，舞弊類型并發性如下表2：

根據統計結果，我們可以得知具有財務舞弊行為的被罰企業涉及的舞弊類型往往不只一種，具備兩種及三種舞弊行為的企業占比較高，其中有大量涉嫌違規披露和不正當關聯交易的舞弊公司。例如：2011年被罰的五糧液投資有限公司涉及財務報告信息披露不完整不及時和多記主營業務收入100000萬元等；由于不正當的關聯交易，2012年被罰的江蘇炎黃在線物流股份有限公司在2006年構成虛增收入和利潤1，798，458.48萬元；2013年引起轟動的云南綠大地生物科技股份有限公司、萬福生科農業開發股份有限公司及廣東新大地生物科技有限公司等均通過多種手段虛增了巨額利潤并進行了違規披露等違法事項；2014年被罰舞弊企業不乏南方股份、寶碩股份、華塑控股、康達新材、北生藥業、海聯訊通等知名上市公司的身影；2015年華銳風電有限公司受到處罰，因2011年虛增營業收入2，431，739，125.66元，多預提運費31，350，686.83元，多計提壞賬118，610，423.77元，虛增利潤總額277，861，363.60元；2016年被罰企業參仙源2013年少計成本55，382，210元，通過不公允的價格關聯交易虛增收入從而虛增利潤73，729，327元；2017年被罰企業振隆特產2012年-2014年IPO期間虛增銷售單價、虛增存貨形成虛假記載。

這些舞弊事件均對證券市場產生了不同程度的惡劣影響，由此我們可以看出，財務舞弊手段不斷推陳出新，舞弊行為持續頻發，舞弊風險也從未真正遠去。

二、財務舞弊主要手段

1.違規披露。違規披露事項既包含虛假記載又包括延遲披露，其中，延遲披露指的是財務信息報告得不及時，造成信息不對稱，影響投資者決策效率造成不必要的利益損害。虛假記載主要包括不實記載和隱瞞事項等致使財務信息報告得不完整不公允，并且通常與其他舞弊手段一起實施，性質更加惡劣，后果更加嚴重。在統計中我們發現往往被違規披露的信息有：未決訴訟、對外擔保、關聯方交易信息、委托理財、銀行借款、其他業務收入、生產成本等等。

2.利用關聯方進行不正當交易。作為最常見的舞弊手段之一，舞弊者通常選擇隱瞞或虛構關聯方信息，利用關聯方編造虛假購銷流程，粉飾經營業績，或是采用受托經營方式將不良資產轉移給關聯方收取高額回報、通過資金拆借實現資金往來舞弊、將費用轉移給關聯方分擔等等實現按需操縱利潤的非法目的。

3.其他非會計舞弊手段。例如：資產重組并購舞弊、利用政府補助和稅收優惠政策舞弊、選用不恰當的會計政策和會計估計舞弊等。

4.會計舞弊手段。它貫穿在各個企業的舞弊進程之中，大體可以分為虛增資產、隱匿負債、虛增收入及少計成本費用等。其中，資產類每個科目都存在舞弊的可能性，例如：應收賬款收回不結轉、存貨數量不實、固定資產改變其折舊方法虛增價值等，負債類通過隱瞞欠款影響其完整性，收入類可以采用改變收入確認時點、虛構經濟業務實質、篡改營業范圍等手段虛增利潤，成本費用類不按實際結轉成本、跨期列示費用、不恰當資本化等。通過這些會計手段，資產負債表、利潤表、現金流量表列示金額被偽造，發布虛假財務報告，擾亂市場經濟秩序。

三、財務舞弊審計對策

1.提高舞弊風險規避意識。根據風險導向審計的相應要求，審計師應該在初步業務活動、風險評估程序的執行過程中，保持客觀性和獨立性和職業審慎，甚至在承接審計業務之前就將高風險的業務拒之門外，保證審計質量。會計師事務所也應該加強風險、質量控制體系建設，防范重點領域的審計風險，合理優化審計資源，實現審計目標。

2.明確舞弊審計思維。舞弊手法千變萬化，事后總結固然重要，事前防范也必不可少。審計師應保持職業審慎、多換位思考、掌握自頂而下的思考方式，深入了解客戶的實際經營狀況，從舞弊者動機為切入點，分析實施舞弊的可能路徑，站在舞弊者立場思考舞弊利弊的權衡，將舞弊與風險管控體系結合從根源上堵塞漏洞。

3.加強對財務舞弊的識別力度。多角度、全方位的建立財務舞弊預警標志，主要可以從以下幾部分入手：（1）組織結構。管理層凌駕于控制之上、監督機制欠缺，缺乏高效運轉的內控制度，董事會、管理層高度集權、專制，審計委員會不存在或失效，繁雜的機構設置和頻繁的人事調動，績效薪酬制度受股價變動等因素影響，內部審計收效甚微，外部審計機構不斷更迭等。（2）財務狀況。非常規的盈收狀況、營運資金匱乏、生產能力弱化、負債較大、應收賬款回款周期長、重大訴訟、重大投資損失、不尋常的經營事項及存在短期盈利和實現高股價的迫切需要等。（3）企業經營。被證監會警告或處罰、在股票交易所停牌或退市、審計結果顯示需要調整分錄眾多、關聯交易發生頻繁重大等。（4）外部行業環境。行業疲軟或整體發展態勢不佳、技術變革需求大、不利的經濟競爭環境、企業本身經營成果違背行業規律等。

4.豐富舞弊偵測方法。無論是從發現舞弊跡象的線索收集還是對舞弊行為的取證過程，都需要與時俱進、拓寬渠道方法，尋求專業技術幫助、多現場調研，以求盡早發現控制舞弊苗頭。與此同時，應該善于運用最新研究成果如cscore回歸模型及其他綜合方法來預測舞弊發生的可能性，重視分析性復核中全局視角行業分析和前景分析在審計中的實際應用，積極開發計算機審計技術等現代審計手段來提高工作效率。

5.關注特殊事項及重點科目。特殊事項如關聯方交易，首先要確定關聯方的范圍，做到心中有數，有的放矢，防止舞弊企業不履行關聯方披露義務。其次多學習借鑒往年利用關聯方舞弊案例，增強對關聯方舞弊的感知力，遇到異常交易時多問為什么，將其作為重點關注對象。重點科目如其他應收款、其他應付款，常常充當“垃圾桶”或上市公司的“利潤調節器”，一些長期掛賬的應收款、非當期的費用等利用該科目隱身其真正性質，這時需要審計師刨根追底、對函證結果不可盡信，互相勾稽核實，透過經濟業務現象窺探其本質，以防暗藏玄機。

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