論稅收服務(wù)國(guó)企混改若干問(wèn)題

摘 要：隨著國(guó)有企業(yè)混合所有制改革逐步深化，稅收政策快速變更，這對(duì)稅收服務(wù)提出更高要求。稅收如何服務(wù)于國(guó)有企業(yè)混合所有制的改革是當(dāng)前各級(jí)稅務(wù)部門(mén)需要關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。本文在總結(jié)和分析當(dāng)前國(guó)有企業(yè)混合所有制改革實(shí)踐中存在的若干問(wèn)題基礎(chǔ)上，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，提出區(qū)分各類(lèi)投資主體的稅收服務(wù)需求，提高稅收服務(wù)的專(zhuān)業(yè)化水平，創(chuàng)新稅收服務(wù)方式等合理化建議。

關(guān)鍵詞：混合所有制；稅收服務(wù)；國(guó)有企業(yè)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1008-4428（2018）08-0083-02

一、 稅收服務(wù)于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革問(wèn)題的提出

國(guó)有企業(yè)混合所有制改革是增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、擴(kuò)大國(guó)有資本的市場(chǎng)影響力的重大舉措。改革的目的在于通過(guò)國(guó)有資本混合所有制度，完善國(guó)有企業(yè)公司治理機(jī)制，促進(jìn)各類(lèi)所有制資本平等使用資源，實(shí)現(xiàn)各類(lèi)主體平等地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。混合所有制改革作為一項(xiàng)制度創(chuàng)新，在實(shí)踐中面臨著多重挑戰(zhàn)。稅收服務(wù)于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中既涉及操作層面的問(wèn)題，也涉及過(guò)渡性制度層面的問(wèn)題，因此提高稅收服務(wù)質(zhì)量和效率對(duì)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革有著深遠(yuǎn)意義。

當(dāng)前國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中面臨的稅收服務(wù)問(wèn)題日益復(fù)雜和多元。這些問(wèn)題包括改革前后國(guó)有企業(yè)多元主體如何適應(yīng)稅收制度的變化；如何對(duì)待外資在參股國(guó)有企業(yè)中的稅收服務(wù)需求；以及如何提高員工股權(quán)激勵(lì)中稅收服務(wù)質(zhì)量等。妥善處理這些問(wèn)題需要稅收部門(mén)根據(jù)問(wèn)題的性質(zhì)加以分類(lèi)應(yīng)對(duì)，加強(qiáng)對(duì)涉稅主體的指導(dǎo)，提升納稅服務(wù)的質(zhì)量，提高辦稅效率。本文擬針對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入分析研究。

二、 稅收在國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中面臨的若干問(wèn)題

（一）納稅主體適應(yīng)稅收政策變化以調(diào)整納稅行為的問(wèn)題

第一，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革是黨中央和政府的深化經(jīng)濟(jì)體制改革的重要舉措。由于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革涉及的層面廣泛，參與主體種類(lèi)較多，各類(lèi)納稅主體的服務(wù)需求存在較大差異。為適應(yīng)改革實(shí)踐的需要，稅務(wù)法規(guī)和稅收政策變化較快。因此，一旦信息傳輸渠道不暢通，就難以讓納稅人及時(shí)掌握新的稅收政策。如果參股企業(yè)不及時(shí)跟進(jìn)調(diào)整自己的涉稅業(yè)務(wù)，就會(huì)使自己的納稅行為由合法轉(zhuǎn)變?yōu)椴缓戏ǎo納稅企業(yè)帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，在股權(quán)結(jié)構(gòu)單一的條件下，控股股東為提高稅后盈余，采取避稅行為的動(dòng)機(jī)較明確；但在實(shí)現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化之后，多元股權(quán)治理機(jī)制壓縮了參股企業(yè)避稅行為的操作空間。因而在混合所有制改革中，參股企業(yè)在被參股企業(yè)和參股企業(yè)之間調(diào)配稅前利潤(rùn)，以達(dá)到自身稅后盈余最大化的目的。如何積極引導(dǎo)參股企業(yè)在混合所有制改革前后的納稅預(yù)期，減少并避免此類(lèi)問(wèn)題的發(fā)生是稅收管理中的新問(wèn)題。

（二）非貨幣資產(chǎn)投資中與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的稅收問(wèn)題

第一，在混合所有制改革中，各參股企業(yè)通常來(lái)自不同的地區(qū)，參股企業(yè)在各地區(qū)之間的稅收存在著差異。因此，在重組過(guò)程中參股企業(yè)擁有在不同地區(qū)之間有選擇地調(diào)整應(yīng)納稅所得，利用地區(qū)稅收優(yōu)惠政策差異以減輕稅負(fù)的動(dòng)機(jī)。如何避免參股企業(yè)在區(qū)域之間有選擇地避稅行為，以協(xié)調(diào)參股企業(yè)在地區(qū)間稅負(fù)的差異是稅收服務(wù)面臨的新問(wèn)題。

第二，在中國(guó)聯(lián)通股份公司的混和所有制改革的案例中，雖然各民營(yíng)企業(yè)股東均以現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)為主要形式，對(duì)于很多民營(yíng)企業(yè)而言，國(guó)有企業(yè)體量都很大，參股國(guó)企改革需要大量現(xiàn)金，民營(yíng)企業(yè)現(xiàn)金認(rèn)購(gòu)的操作難度較大。國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)股權(quán)的“混合”中更多地注重資源共享和優(yōu)勢(shì)技術(shù)的互補(bǔ)，發(fā)揮資源共享的協(xié)同效應(yīng)。因此，可以預(yù)計(jì)未來(lái)以無(wú)形資產(chǎn)形式的混合所有制投資將越來(lái)越普遍。盡管目前遞延納稅的新政策有效地解決了非貨幣資產(chǎn)重組中，參股企業(yè)需要即期支付大量稅款的困境。但是遞延納稅政策可能為參股企業(yè)進(jìn)行跨期操縱稅前所得，以降低稅負(fù)提供了便利，此類(lèi)問(wèn)題需要妥善處理。

（三）引進(jìn)境外投資者參股國(guó)有資本面臨的稅收問(wèn)題

第一，外資參與國(guó)企混改是我國(guó)深化改革、擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放的必然要求，對(duì)國(guó)有企業(yè)更好地利用國(guó)外資本、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)，加快國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革、擴(kuò)大國(guó)有資本輻射力，使外國(guó)資本更好地與國(guó)有資本深度融合等有重大意義。外資參與國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中，面臨著外商投資者所得利潤(rùn)的差別稅收待遇以及外資股東在公司治理中存在著同股不同權(quán)等問(wèn)題仍有待完善。

第二，實(shí)證研究表明，在科技創(chuàng)新成為經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)主要驅(qū)動(dòng)力的時(shí)代，專(zhuān)利和商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)越來(lái)越被視為競(jìng)爭(zhēng)成功的關(guān)鍵和企業(yè)利潤(rùn)的驅(qū)動(dòng)因素。各國(guó)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)程度的差異將導(dǎo)致相關(guān)稅負(fù)的國(guó)別差異。因此，參股外資企業(yè)和海外母公司之間針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的高度不透明而轉(zhuǎn)移定價(jià)，以達(dá)到降低參股企業(yè)稅負(fù)的行為時(shí)有發(fā)生。如何引導(dǎo)海外投資者正確理解中國(guó)投資環(huán)境和稅收制度，增進(jìn)外商投資者對(duì)中國(guó)稅制的理解和認(rèn)同是當(dāng)前稅收服務(wù)面臨的問(wèn)題。

（四）國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中員工股權(quán)激勵(lì)的稅收問(wèn)題

混合所有制改革中企業(yè)員工的股權(quán)激勵(lì)是國(guó)有企業(yè)為建立公司、股東與員工之間利益共享與約束機(jī)制，為員工帶來(lái)持續(xù)回報(bào)的激勵(lì)機(jī)制。國(guó)有企業(yè)員工的股權(quán)激勵(lì)，目的是要充分調(diào)動(dòng)核心員工的積極性，支持公司戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)和長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展；吸引、保留和激勵(lì)優(yōu)秀管理者、核心技術(shù)骨干人員，提倡公司與員工共同發(fā)展的理念，確保公司長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展的保障機(jī)制。在國(guó)有企業(yè)員工的股權(quán)激勵(lì)改革中，存在需要關(guān)注的兩類(lèi)問(wèn)題：一是，在股權(quán)激勵(lì)之前，如何正確區(qū)分不同激勵(lì)方式納稅主體所對(duì)應(yīng)的稅率，合理利用稅收優(yōu)惠制度減輕稅負(fù)，以達(dá)到企業(yè)和員工共同分享經(jīng)營(yíng)成果的目的；二是，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)后，除了企業(yè)經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)等因素引發(fā)股價(jià)的變化外，較受關(guān)注的是股權(quán)激勵(lì)中個(gè)人所得稅的處理，高額的個(gè)稅勢(shì)必抵消激勵(lì)的效果，稅收新政中的遞延納稅緩解了個(gè)人所得稅的集中支付的壓力。但遞延納稅不可避免地出現(xiàn)操控個(gè)人所得的問(wèn)題。因此，應(yīng)該充分關(guān)注實(shí)施員工股權(quán)激勵(lì)公司的涉稅事項(xiàng)處理問(wèn)題。

三、 混合所有制改革中相關(guān)稅收問(wèn)題的國(guó)際借鑒

第一，針對(duì)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中面臨的納稅風(fēng)險(xiǎn)，各參股企業(yè)面臨稅收政策變更較快的情況，可以借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，提高稅收服務(wù)的針對(duì)性。例如美國(guó)利用稅收服務(wù)電子化、網(wǎng)絡(luò)化程度較高，設(shè)置納稅服務(wù)評(píng)價(jià)體系，并按照地域設(shè)置派出機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)不同地區(qū)企業(yè)納稅信息的把控；德國(guó)將稅務(wù)管理通過(guò)網(wǎng)絡(luò)與信息技術(shù)集中管理，規(guī)避外資企業(yè)避稅行為；通過(guò)稅務(wù)代理人來(lái)進(jìn)行納稅申報(bào)，避免企業(yè)納稅信息與當(dāng)前政策的不匹配問(wèn)題，以提高企業(yè)稅務(wù)申報(bào)的質(zhì)量；日本的稅理士承擔(dān)稅務(wù)人員工作，發(fā)達(dá)的注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)能夠減少企業(yè)對(duì)稅制改變反應(yīng)滯后而造成的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

第二，世界經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織（OECD）2006年發(fā)布報(bào)告顯示，隨著信息科技的快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的信息化水平逐漸提高，使企業(yè)股權(quán)投資中所涉及的無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題日漸增多。因此，未來(lái)以流動(dòng)性強(qiáng)、科技含量較高的無(wú)形資產(chǎn)投資將成為非貨幣資產(chǎn)投資的主要形式。Griffith， Miller和Connell（2014）實(shí)證研究表明知識(shí)產(chǎn)權(quán)所有人在選擇知識(shí)產(chǎn)權(quán)申報(bào)地區(qū)時(shí)，對(duì)專(zhuān)利所得的稅收優(yōu)惠政策非常敏感，他們選擇在低稅率地區(qū)申報(bào)的行為顯著降低了知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得稅總量。另外，企業(yè)可能利用遞延納稅優(yōu)惠政策操縱公司盈余利潤(rùn)的問(wèn)題也已得到實(shí)證研究的支持。 Kasipillai和Mahenthiran（2013）的研究發(fā)現(xiàn)在2005年至2008年間，來(lái)自221家馬來(lái)西亞上市公司的數(shù)據(jù)研究表明，的確存在上市公司運(yùn)用遞延納稅以避免公司盈利下降的行為動(dòng)機(jī)，他們還發(fā)現(xiàn)公司的股權(quán)分散程度對(duì)遞延所得稅盈余操縱具有顯著的影響。

第三，已有研究表明，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)遞延納稅待遇國(guó)別差異的客觀(guān)存在，跨國(guó)公司有動(dòng)機(jī)在其各地區(qū)分公司之間轉(zhuǎn)移其利潤(rùn)，以最大限度地降低稅負(fù)。這使得一些稅率較低的國(guó)家有動(dòng)力降低針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的稅負(fù)以吸引跨國(guó)公司的入駐，而另一些稅率較高且研發(fā)活動(dòng)較頻繁的國(guó)家則采取措施限制無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移出境。其中一種手段就是采用受控外國(guó)公司規(guī)則（Foreign Controlled Company Rules，即CFC規(guī)則），我國(guó)雖然也出臺(tái)了CFC規(guī)則，但隨著外國(guó)投資者的引入，相關(guān)立法還需細(xì)化。另外，德國(guó)政府則采取了針對(duì)來(lái)自德國(guó)專(zhuān)利技術(shù)的未來(lái)預(yù)期收入的小部分先行預(yù)提所得稅，即使這些專(zhuān)利會(huì)在未來(lái)轉(zhuǎn)移到德國(guó)以外的國(guó)家也不例外的措施。

第四，混合所有制中的員工激勵(lì)措施的目的在于調(diào)動(dòng)員工積極性。實(shí)踐中存在員工當(dāng)期激勵(lì)所得較高時(shí)的個(gè)人納稅較多，因而極大削弱了員工激勵(lì)效果的問(wèn)題。 而施行遞延納稅新政中存在收入操縱的情形。Gorry，Hassett， Hubbard和Mathur（2017）研究了隨著股票期權(quán)作為公司員工激勵(lì)的手段的普及，獲得期權(quán)激勵(lì)的員工利用期權(quán)遞延收入，進(jìn)而適用較低遞延稅率的問(wèn)題。他們實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)遞延收入對(duì)稅率的變化存在較為敏感的反向變化規(guī)律，他們的研究成果對(duì)完善我國(guó)員工激勵(lì)的稅收政策提供了理論依據(jù)。

四、 提高稅收服務(wù)的措施和建議

一是對(duì)于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革進(jìn)程中面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要有針對(duì)性地建立信息化、專(zhuān)業(yè)化的管理體系。各級(jí)稅務(wù)部門(mén)應(yīng)健全稅法體系，規(guī)范稅收服務(wù)內(nèi)容與業(yè)務(wù)流程，明確稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，避免稅收法規(guī)的頻繁變動(dòng)導(dǎo)致企業(yè)申報(bào)信息滯后所帶來(lái)的問(wèn)題。通時(shí)建立新型稅企合作關(guān)系，以加強(qiáng)溝通互聯(lián)。針對(duì)大型國(guó)企不同的稅收風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)別，實(shí)施具有針對(duì)性的預(yù)防管理措施，適時(shí)對(duì)企業(yè)的納稅情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，以降低企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)。

二是針對(duì)納稅人規(guī)模和地區(qū)差異的特點(diǎn)設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)開(kāi)展專(zhuān)業(yè)化稅收服務(wù)，建立扁平化稅收管理機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)不同地區(qū)稅收的風(fēng)險(xiǎn)管理。構(gòu)建高效的信息化管理系統(tǒng)，將納稅服務(wù)系統(tǒng)與大數(shù)據(jù)結(jié)合。加強(qiáng)稅務(wù)部門(mén)與銀行、統(tǒng)計(jì)部門(mén)的信息共享。完善不同地區(qū)、行業(yè)稅源的基礎(chǔ)信息，以便高效率地提供納稅服務(wù)。針對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)易發(fā)生的環(huán)節(jié)，結(jié)合不同地區(qū)稅收數(shù)據(jù)庫(kù)以及稅收政策，完善稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，改進(jìn)稅收風(fēng)險(xiǎn)量化識(shí)別方法，從而加強(qiáng)對(duì)涉稅企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控。

三是開(kāi)展國(guó)際交流與培訓(xùn)，與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家稅收服務(wù)機(jī)構(gòu)交流，促進(jìn)國(guó)內(nèi)稅收服務(wù)國(guó)際化。當(dāng)前應(yīng)借鑒國(guó)外稅收體系發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)外資稅收服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，改善我國(guó)對(duì)外國(guó)投資者的稅收政策宣傳方式。加大涉外稅務(wù)部門(mén)開(kāi)設(shè)英語(yǔ)等語(yǔ)種公共服務(wù)信息的供給，避免外企對(duì)我國(guó)稅制的理解偏差。同時(shí)加強(qiáng)與國(guó)外稅收機(jī)構(gòu)合作，便于加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)的稅收監(jiān)管。

四是國(guó)企混合所有制改革過(guò)程中涉及員工的股權(quán)激勵(lì)中的稅收問(wèn)題，相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有針對(duì)性地向納稅人提供高質(zhì)量的稅收服務(wù)。通過(guò)系統(tǒng)全面和專(zhuān)業(yè)化的稅收咨詢(xún)服務(wù)，為員工選擇最優(yōu)納稅方式提供便利。同時(shí)定期進(jìn)行納稅知識(shí)的宣傳，避免納稅人對(duì)政策不了解而導(dǎo)致稅收風(fēng)險(xiǎn)。完善網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)平臺(tái)，便于納稅人充分了解稅收政策。簡(jiǎn)化辦稅流程，積極完善納稅人自助納稅體系，以提高納稅效率。

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作者簡(jiǎn)介：

黃和發(fā)，男，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，南京白云環(huán)境科技集團(tuán)股份有限公司副總裁、財(cái)務(wù)總監(jiān)兼董事會(huì)秘書(shū)。