廣告費和業務宣傳費在關聯企業分攤的稅前扣除方法解讀

范雪芳

財政部、國家稅務總局財稅〔2017〕41號《關于廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》規定：“對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。”該政策出臺后，很多企業財務人員甚至社會上有些所謂專業財稅培訓機構在培訓時都解讀為：廣告費和業務宣傳費超出本企業當年所得稅稅前扣除限額的部分可以轉移到關聯企業扣除，認為可以利用這點做納稅籌劃，輕松實現集團少納企業所得稅。接下來我們來看一下具體的案例：

例1：假設A公司和B公司是關聯企業，A公司當年的營業收入10000萬元，發生廣告費和業務宣傳費2000萬元，B公司當年的營業收入8000萬元，發生廣告費和業務宣傳費900萬元，在不作分攤的情況下稅前扣除如表1所示：

表1 廣告費和業務宣傳費納稅調整明細表（不分攤情況下）單位：萬元

從上表可明確得出：不作分攤時A公司和B公司的納稅調整金額合計為500萬元。

但A公司和B公司間分攤廣告費和業務宣傳費后，很多企業就產生了誤解。

例2：假設例1中A公司和B公司當年簽定的分攤協議約定A公司把當年發生的廣告費和業務宣傳費歸集500萬元至B公司，很多企業錯誤地認為分攤后的稅前扣除如表2所示：

表2 廣告費和業務宣傳費納稅調整明細表（分攤情況下）單位：萬元

于是這些企業從以上兩表得出結論：A公司把當年發生的廣告費和業務宣傳費歸集500萬元至B公司后，集團合計的企業所得稅納稅調整金額從500萬元降到200萬元，少了300萬元，按25%的所得稅稅率計算也就可以少交納企業所得稅300*25%=75萬元。

那政策的實質確實是這樣嗎？這其實是對該政策的重大誤解。該規定并不是新政策，它是財稅[2012]48號的延續，正確運用該政策，要把握如下關鍵點：

一、不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內（這是該政策的非常重要的一點）

（一）銷售（營業）收入

計算扣除限額的銷售（營業）收入包含企業的主營業務收入和其他業務收入，等于企業所得稅年度納稅申報表A101010一般企業收入明細表中第一行“營業收入”。

（二）扣除限額比例內

關聯企業用于分攤的廣告費和業務宣傳費是在銷售（營業）收入15%（部分特殊行業30%）范圍內的，而不是廣告費和業務宣傳費總額減去銷售（營業）收入15%（部分特殊行業30%）后的余額內，且分攤的廣告費和業務宣傳費在分攤企業應納稅調增。

例3：接例2，A公司的廣告費和業務宣傳費在所得稅稅前可扣除的限額為10000X15%=1500萬元，2000-1500=500萬元，則超出扣除限額的500萬元需結轉以后年度扣除，并且在當年作納稅調增；歸集至B公司500萬元：1500-500=1000萬元，1000萬元在A公司所得稅前列支，歸集至B公司的500萬元，在A公司同樣應作納稅調增，則A公司當年納稅調增的廣告費和業務宣傳費為500+500=1000萬元。

二、接受分攤歸集的企業可將分攤歸集的廣告費和業務宣傳費不計算在本企業的所得稅稅前扣除限額內，即可全額作納稅調減

例4：接例3，B公司的廣告費和業務宣傳費在企業所得稅前可扣除的限額為8000X15%=1200萬元，實際發生的僅900萬元，所以B公司當年發生的廣告費和業務宣傳費可以全額在稅前列支，另從A歸集過來的500萬元不占用B公司本身的扣除限額，在B公司可全額作納稅調減。

接下來，我們把相關的數據填列在企業年度所得稅匯算清繳的A105060表中，以方便理解，具體如表3所示：

根據表3可得出結論：限額內的廣告費和業務宣傳費從一個企業分攤歸集至另一企業時，關聯企業一方作納稅調增，另一方等額作納稅調減，集團合計的納稅調整金額1000-500=500萬元，與未采用分攤協議時一樣，納稅調整金額并未出現增減。所以在兩個關聯企業所得稅稅率相同、盈虧狀況一致時，不存在分攤能使集團少繳納企業所得稅的問題。

當然，關聯企業間如果存在所得稅稅率差、盈虧狀況不一的情況下，廣告費和業務宣傳費分攤的確存在一定的納稅籌劃空間。

三、必須是關聯企業

簽訂分攤協議的企業必須是具有關聯關系的企業。

四、簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議

分攤必須以分攤協議及對應的費用明細為前提。

另分攤僅涉及兩個關聯企業應交納的企業所得稅，關聯企業的廣告費和業務宣傳費不得因此而發生變動，企業應以實際發生的業務為基礎，分攤歸集的部分并不是企業本身發生的支出，企業也不會因此產生相關的債權債務。同時未實際發生的經營業務一律不得開具發票，所以該分攤也不得開具發票。

表3 A105060廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表單位：萬元