會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——“一帶一路”沿線國家稅制與稅負(fù)差異（五）

編者按

2013年，習(xí)近平主席在出訪中亞和東南亞國家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議，得到海內(nèi)外廣泛關(guān)注和積極響應(yīng)。經(jīng)過近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國際通用的商業(yè)語言，會計在“一帶一路”的發(fā)展過程中如何發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的作用？基于此目的，由上海國家會計學(xué)院、ACCA和德勤中國的專家組成“一帶一路”與會計基礎(chǔ)設(shè)施課題組，研究“會計基礎(chǔ)設(shè)施”如何助推“一帶一路”的國家倡議。作為期初的研究成果，《會計基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”》研究報告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國家新加坡、馬來西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國作為首批研究對象，研究了這些國家的會計準(zhǔn)則、稅收風(fēng)險和財會人才培養(yǎng)的經(jīng)驗和差異。報告分三個部分：各國間會計政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國家稅制與稅負(fù)差異、國際化財會人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學(xué)習(xí)參考。

哈薩克斯坦

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.主要稅種和企業(yè)稅負(fù)

據(jù)世界銀行“doing business”數(shù)據(jù)庫披露，哈薩克斯坦企業(yè)的平均稅負(fù)率（稅收負(fù)擔(dān)占凈利潤的比率）為29.2%。綜合法定稅率與調(diào)研結(jié)果，我們認(rèn)為在哈薩克斯坦經(jīng)營的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)處于適中水平。

b.稅收優(yōu)惠

哈薩克斯坦政府提供了多種多樣的稅收優(yōu)惠措施，如：

（1）對中小型企業(yè)實行簡易征收辦法；

（2）設(shè)立經(jīng)濟特區(qū)，為經(jīng)濟特區(qū)設(shè)置了企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅、土地稅等多重稅收減免政策；

（3）資本性支出的稅收優(yōu)惠政策（加速折舊）；

（4）增值稅的優(yōu)惠繳納政策；

（5）特定投資協(xié)議可享最長10年的企業(yè)所得稅、財產(chǎn)稅和土地稅豁免政策；等等。

2.稅收協(xié)定

a.哈薩克斯坦已簽訂51項雙邊稅收協(xié)定。

b.稅收協(xié)定相對于國內(nèi)法規(guī)具有優(yōu)勢地位，經(jīng)常被企業(yè)應(yīng)用于跨境交易。

3.稅收風(fēng)險及爭議處理

a.爭議案件處理

涉稅爭議事項可以通過一種庭前程序進行處理。如果未能解決，爭議案件可以向法院提出訴訟。據(jù)受訪者反饋，從以往經(jīng)驗看，“跟稅務(wù)局打贏官司的可能性非常低”。

b.主要涉稅爭議點

（1）轉(zhuǎn)移定價問題；

（2）企業(yè)所得稅的稅前抵扣問題；

（3）地下資源使用的稅務(wù)事項；

（4）進口貨物關(guān)稅分類；等等。

哈薩克斯坦現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

印度

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

印度公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，根據(jù)印度法律注冊成立或其管理控制完全在印度的公司為印度居民納稅人。居民納稅人就其全球收入納稅，非居民納稅人僅就來源于印度的收入納稅。印度國內(nèi)公司所得稅的稅率為30%，外國公司的所得稅稅率為40%。考慮到附加稅費和地方稅，國內(nèi)公司和外國公司的有效稅率分別為33.99%和43.26%。在2017-18財年，對于營業(yè)額不足5億盧比的公司，公司所得稅稅率適用25%，95%的印度國內(nèi)公司將會受益于此。

營業(yè)虧損與資本虧損可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)8年，短期虧損可抵銷長、短期資產(chǎn)的資本利得，而長期虧損則僅可抵銷長期資本利得。除未抵扣折舊（可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)）外，虧損在按期提交納稅申報表后，方可向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。未抵扣折舊可以抵減任何所得，而營業(yè)虧損只可以抵扣營業(yè)所得。

針對應(yīng)納稅額低于其賬面利潤18.5%的企業(yè)征收可替代最低稅，可替代最低稅超出按正常收入計算的應(yīng)交稅款的部分可以抵減應(yīng)納所得稅額，在10年內(nèi)向后結(jié)轉(zhuǎn)、抵減所得稅。

印度銷售貨物和提供服務(wù)的增值稅是有限度的增值稅，包括中央消費稅、銷售稅、邦級銷售稅等17種不同形式的貨物與勞務(wù)稅，稅率繁多，包括0%、5%、12%、18%、28%等。根據(jù)印度2017年4月的稅收法案，從7月1日起，將建立統(tǒng)一的增值稅制度。

印度個人所得稅的納稅人分居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需要就全球收入在印度進行納稅，非居民納稅人就其來源于印度的收入納稅。2017-2018財年，印度個人所得稅的稅率為5%、20%和30%，其中免征額為25萬盧比。年收入高于500萬盧比而低于1000萬盧比，征收附加稅率10%；年收入高于1000萬盧比，則征收附加稅率15%。

印度居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。對支付給非居民企業(yè)的股息免征預(yù)提所得稅，但發(fā)放股息的公司需要繳納16.995%的股息分配稅。對于與印度簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家，該國居民來源于印度的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅率。

整體而言，印度當(dāng)前稅制較為復(fù)雜，企業(yè)尤其是外國公司的稅負(fù)水平偏高。

b.稅收優(yōu)惠

印度的稅收優(yōu)惠政策較多。比如，對特定行業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出以及向特定科研組織支付的研發(fā)支出可以加計扣除，扣除額最高達200%。稅收減免優(yōu)惠同樣適用投資于以下的行業(yè)或項目：低溫運輸系統(tǒng)、農(nóng)產(chǎn)品倉儲設(shè)施、天然氣、原油或石油管道網(wǎng)絡(luò)、開發(fā)的經(jīng)濟適用房和生產(chǎn)肥料等。對于內(nèi)陸集裝箱中轉(zhuǎn)站、集裝箱貨運站等其他特定設(shè)施的建立和運營產(chǎn)生的費用，也有類似的扣除政策。位于經(jīng)濟特區(qū)的企業(yè)，出口利潤免稅。根據(jù)產(chǎn)業(yè)、地區(qū)不同，也有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

2.稅收協(xié)定

印度現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

印度與包括我國在內(nèi)的多個國家簽訂雙邊稅收協(xié)定。根據(jù)中印稅收協(xié)定，股息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國家為0%，但發(fā)放股息公司需要繳納16.995%的股息分配稅；利息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國家為20%；特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國家為25%。稅收協(xié)定使我國企業(yè)享受更低的稅負(fù)，但要注意，如果非居民沒有永久性賬號（PAN），即稅務(wù)登記號碼，那么需按照適用的協(xié)定稅率及20%兩者間較高的一檔稅率繳納預(yù)提所得稅。

整體上看，印度比較尊重稅收協(xié)定，相對于國內(nèi)稅法，給予稅收協(xié)定優(yōu)先權(quán)。

3.稅收風(fēng)險及爭議處理

關(guān)于稅務(wù)爭議，印度精細(xì)化的稅務(wù)機構(gòu)中有專門處理稅務(wù)爭議的部門，這也表明在印度常常發(fā)生稅務(wù)爭議。解決稅務(wù)爭議的重要途徑是通過法院，但解決爭議的時間往往非常漫長。

受訪者表示，整體來看，在印度投資經(jīng)營的企業(yè)稅負(fù)偏高，稅制較為透明，比較穩(wěn)定，法定化程度非常高，但執(zhí)法不夠規(guī)范，由此導(dǎo)致企業(yè)稅收風(fēng)險較大。而且，發(fā)生稅務(wù)爭議的頻率較高，雖然印度有系統(tǒng)的解決爭議的法律途徑，但耗時較長，效率較低。

巴基斯坦

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

巴基斯坦公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，根據(jù)巴基斯坦法律注冊成立或其管理控制完全在巴基斯坦進行的實體為巴基斯坦居民納稅人。居民納稅人就其全球收入納稅，非居民納稅人僅就來源于巴基斯坦的收入納稅。巴基斯坦公司所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為35%。居民對股息收入按10%的稅率納稅。經(jīng)營虧損（不包括投機業(yè)務(wù)虧損）可抵減同一稅務(wù)年度任何類別的應(yīng)稅所得，超過應(yīng)稅所得的虧損可自下一年度起向后結(jié)轉(zhuǎn)最多6年。投機業(yè)務(wù)虧損和資本損失可結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅年度抵減該年的投機業(yè)務(wù)所得和資本利得。處置特定證券（包括上市公司股份和證券）的虧損可抵減同一納稅年度相關(guān)的利得，但不可向后結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)營虧損不可抵減按最終納稅機制課稅的經(jīng)營業(yè)務(wù)收入。

銷售持有1年以上的資本性資產(chǎn)的所得可減少25%的基礎(chǔ)來征稅。對于2012納稅年度以后處分持有少于6個月的上市公司股份的資本利得所適用的稅率為10%，如果持有超過6個月但是少于12個月稅率為8%，持有1年及以上的股份不需要征稅。

居民公司和其他特定納稅人申報的營業(yè)額適用按0.5%的流轉(zhuǎn)稅率征稅，納稅人虧損或收入產(chǎn)生的稅收少于流轉(zhuǎn)額0.5%的情況適用可替代最低稅。

國外公司辦事處在巴基斯坦按照合同收入額的7%繳納公司所得稅。

巴基斯坦的增值稅分為消費稅和銷售稅兩種。聯(lián)邦政府通常對商品銷售征收消費稅，標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，省級政府會對該省內(nèi)發(fā)生的服務(wù)征收銷售稅，稅率為13%～16%，具體稅率因省而異。

巴基斯坦個人所得稅的納稅人分居民納稅人和非居民納稅人，居民納稅人需要就全球收入在巴基斯坦進行納稅，非居民納稅人就其來源于巴基斯坦的收入納稅。政府不允許聯(lián)合申報，要求個人必須單獨進行納稅申報。應(yīng)納稅所得超過40萬巴基斯坦盧比的工薪階層和非工薪階層都要繳納個人所得稅，稅額根據(jù)不同層級而定。工薪階層的稅率為5%～20%，而經(jīng)營行為納稅人的稅率為10%～25%。

巴基斯坦居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。對于與巴基斯坦簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家，該國居民來源于巴基斯坦的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅稅率。

整體而言，巴基斯坦企業(yè)的稅負(fù)水平居中。

b.稅收優(yōu)惠

巴基斯坦對工廠、機器和設(shè)備在巴基斯坦設(shè)立的電力生產(chǎn)項目，農(nóng)村和不發(fā)達地區(qū)建立的工業(yè)企業(yè)、巴基斯坦證券交易所上市的公司等提供相應(yīng)稅收優(yōu)惠。

巴基斯坦對外商直接投資占比超過50%的企業(yè)給予公司所得稅20%的優(yōu)惠稅率。對于個別行業(yè)或項目，會享受特殊稅收優(yōu)惠。比如，在信德省的道路施工免除服務(wù)銷售稅；再如，從2015年7月起對“綠地”項目減免相應(yīng)進口關(guān)稅。

2.稅收協(xié)定

巴基斯坦與包括我國在內(nèi)的50多個國家簽訂雙邊稅收協(xié)定。中巴稅收協(xié)定于1989年簽訂，根據(jù)協(xié)定規(guī)定，股息預(yù)提所得稅稅率為10%，非協(xié)定國家為12.5%或20%；利息預(yù)提所得稅稅率為5%或10%，非協(xié)定國家為20%；特許權(quán)使用費預(yù)提所得稅稅率為12.5%，非協(xié)定國家為15%。表面上看，稅收協(xié)定使我國企業(yè)享受更低的稅負(fù)，但實際執(zhí)行效果并不理想。比如，中巴稅收協(xié)定規(guī)定非居民公司（代表處）是按營業(yè)利潤征稅，但巴基斯坦所得稅法近年做了修改，規(guī)定了兩種計算方法（加了一個當(dāng)年會計利潤計算），從高征稅，對納稅人不利（有時累計虧損還要交稅），違反了稅收協(xié)定的規(guī)定。

某種程度上講，隨著時代發(fā)展，中巴稅收協(xié)定的部分內(nèi)容已經(jīng)過時了，需要進一步修訂完善。

3.稅收風(fēng)險及爭議處理

關(guān)于稅務(wù)爭議案件的相關(guān)問題，受訪企業(yè)表示在巴基斯坦每年均有較多的稅務(wù)爭議，收到的稅務(wù)通知較多，引發(fā)稅務(wù)官司頻繁。企業(yè)每年均會與稅務(wù)局打官司，直至高院和最高院。征納雙方均可依法上訴，納稅人的權(quán)利基本能夠得到保障，但即使勝訴，也很難實現(xiàn)被扣稅款返還。

由于巴基斯坦稅制經(jīng)常變化，非常不穩(wěn)定，給企業(yè)投資經(jīng)營帶來較大風(fēng)險。比如，巴基斯坦于2015年第一季度首次征收一次性的“超級稅”。多數(shù)公司認(rèn)為這是“一次性”稅收而未在未來年度內(nèi)考慮，但2016年和2017年又再次征收。

再比如，2011年2月26日，我國一企業(yè)駐巴基斯坦代表處被稅務(wù)機關(guān)下達稅單要求補繳2008年稅款91120371盧比，我國企業(yè)于2011年3月18日申請復(fù)議，主要理由包括：第一，未給申訴方充分的時間和機會辯解；第二，補稅決定主觀臆斷；第三，判罰過重；第四，別有用心。2011年6月1日復(fù)議結(jié)果作出了對我國企業(yè)有利的判決，補繳稅款大幅減少為400多萬盧比。但稅務(wù)機關(guān)表示不服，于2011年7月26日向稅務(wù)法庭上訴，上訴理由是行政復(fù)議申請人（中資公司駐巴基斯坦代表處）在聽證期間補交給行政復(fù)議官的資料并未向應(yīng)訴人（稅務(wù)機關(guān)）出示，不符合有關(guān)程序。2015年4月14日，稅務(wù)法庭做出裁決，維持行政復(fù)議結(jié)果。

受訪者表示，整體來看，在巴基斯坦投資經(jīng)營的企業(yè)稅負(fù)適中，但稅制不透明，非常不穩(wěn)定，法定化程度一般，且執(zhí)法不規(guī)范，由此導(dǎo)致稅收風(fēng)險較大。企業(yè)需做好相應(yīng)規(guī)劃，防范稅收風(fēng)險。

巴基斯坦現(xiàn)行主要稅種及稅率參考