管理會計在醫院中應用途徑研究與優化

劉愛萍

一、前言

會計管理制度在公立醫院的整個財務管理體系及運營管理體系中占有十分重要地位，公立醫院管理會計范疇涵蓋了日常業務管理、投資籌資管理及收益分配管理的全過程。將公立醫院的管理會計體系內涵進一步細化和分解，主要包括醫院資產管理、收入管理、成本費用控制、預算管理、籌資管理、報告解析和監督控制等內容。公立醫院管理會計的最高目標提高公立醫院的經濟效益、發展潛力，并保證公立醫院擁有、控制的各項資產保值、增值，最終實現醫院總體價值最大化。當前市場經濟條件下，隨著管理會計在各種市場經濟主體中的應用不斷深化，不斷完善公立醫院的管理會計體系，成為實現公立醫院遠期財務目標的有效保證。與私利醫院不同，公立醫院在考慮經營主體經濟利益最大化的同時，也要追求社會服務價值的最大化。

公立醫院所擁有和控制的資產是日常運營及財務管理的基礎性保證，主要包括固定資產、流通資產、無形資產等。在公立醫院的日常運營及投資籌資活動中，要做好項目的市場可行性、財務可行性分析，提高資產投資的成功率，并將醫院資產利用率最大化。收入管理是公立醫院管理會計活動的核心環節，也是完善管理會計體系的關鍵步驟。公立醫院的收入管理過程包括對各項收入標準的制定和解讀，以及對各項收益的管理和分配。鑒于公立醫院的性質，收入管理具體還包括接收國家、省級行政單位的政策性撥款及部分轉移支付款項。我國新醫改也明確規定了公立醫院的收費標準，醫院的各項行為更加透明、公正，并接受社會公眾的監督。成本費用管理效率決定醫院的最終收益，就公立醫院而言，成本費用具體包括醫藥成本、醫療成本及管理費用等，我國的醫療主管機構及衛生部門明確規定，公立醫院要嚴格地控制醫療成本，并規范醫療藥品的銷售行為。

預算管理是實現醫院財務管理目標及社會價值的重要途徑，在全國范圍內的醫療機構推行預算管理也是新醫改的內在要求。全面預算管理可以保證公立醫院按照既定的計劃目標運營，并完成年度財務管理目標，提升醫院的發展潛力和社會價值。全面預算管理囊括了公立醫院的全部門、全過程，以經營預算、財務預算、投資預算、籌資預算等為核心組成部分。全面預算以經營預算為主體，并以財務預算為核心，全方位地控制公立醫院的各項財務活動按照既定的方向展開，在預算的執行中也要不斷地對全面預算進行調整。籌資管理也是公立醫院管理會計體系中的重要一環，公立醫院在經營和發展壯大過程中需要大量資金的支持，有時也需要多渠道籌措資金，渠道主要包括醫療收入、藥品收入、補貼收入及行政撥款收入等。公立醫院管理會計體系下的各個組成部分是一個統一的、不可分割的整體，公立醫院要想健康地發展、壯大，在管理會計體系建設和應用方面需要借鑒現代企業管理制度，在會計期間內對一段時期的經營成果、財務狀況進行分析和總結，制定規范的財務報告，這也是管理會計應用的重要內容。對公立醫院的財務運營情況做系統的分析，對比經營管理情況與全面預算的差距，并分析總結原因，有助于公立醫院經營管理效率的提高及財務狀況的改善。公立醫院既是盈利性機構，又是面向社會大眾的服務機構，其會計管理的優劣也會影響到公立醫院的服務水平，因此有必要對公立醫院的管理會計運營情況進行監督和控制。監督管理部門可由政府相關醫療衛生管理部門組建，或由公立醫院的直接主管部門組建，對公立醫院管理會計體系運營情況進行監督和控制，最終目的是確保醫院各項資金的合理使用，并不斷提高醫院資金的使用效率、降低財務風險，并逐步實現公立醫院所確定的各項長期經營目標。

隨著我國市場經濟的不斷發展及社會主義經濟體制改革的不斷深入，現有公立醫院會計管理制度的運行環境已經發生本質性的變化，許多公立醫院的會計管理制度已經不能夠適應于時代的發展與改革的需求，急需調整和升級。為此，本文對我國公立醫院目前會計管理存在的不足和弊端進行系統研究，并從多個角度提出了具體的改革路徑及優化措施。

二、醫院會計管理弊端解析

公立醫院的會計管理體系是整體財務管理工作的指導思想。我國目前正處于市場經濟體制改革的關鍵時期，醫療系統也不例外，原有會計制度體系中存在的弊端不僅會影響公立醫院短期的經濟效益，從長遠角度考慮，還會影響公立醫院的綜合服務水平，影響其社會服務職能的發揮。公立醫院現行的會計制度管理體系不足之處，主要表現在涵蓋的主體內容有所缺失、制度體系的針對性不強及缺乏實際可操作性。

（一）會計制度體系涵蓋內容有所缺失

公立醫院現行的會計管理制度中，關于籌資管理和會計信息管理的內容少之又少。鑒于我國公立醫院的特殊性質，其兼顧盈利與社會服務的雙重職能，國家定期對公立醫院進行定向行政撥款和政府補貼，因此公立醫院普遍缺乏危機意識。隨著我國社會經濟體制改革的深入進行，一些原本由國家和政府扶持的事業單位將走向自主經營、自負盈虧的道路。因此公立醫院也需要樹立競爭意識和服務意識，積極地尋找資金籌措的最優路徑。而目前在公立醫院現行的會計管理制度體系中，明顯缺乏關于籌資方面的要求和規定，資金是企業主體生存和發展的命脈，對于未來的公立醫院而言也不例外，因此公立醫院會計管理體系中的這一缺失，不利于公立醫院自身經營風險的控制及財務管理工作的高效開展，也無法滿足管理會計應用的基本要求。

伴隨著計算機網絡和大數據的快速發展，當前已經進入了信息時代，對于市場中的經營主體而言，掌握市場變化的信息就相當于掌握了最為重要的戰略資源。與企業主體相比較而言，公立醫院的會計信息現代化建設速度與水平明顯落后，許多大型醫療機構的會計核算不規范、會計制度或會計政策運行差強人意，甚至部分大型公立醫院成為了財務舞弊和會計造假的重災區。由此可見，提高公立醫院會計核算的規范化、透明化水平迫在眉睫，只有提高公立醫院會計管理的現代化、信息化水平，才能從根本上杜絕公立醫院財務舞弊事件的發生。

（二）會計管理的內容針對性不強

公立醫院現行的會計管理體系，有大量的內容和條款都借鑒于企業財務管理制度，這些管理制度的內容從某些視角來看，并不適用于公立醫院，缺乏直接針對性。例如，我國現行公立醫院會計管理體系中詳盡確認了相關資產、收入的計量方式，并對這些會計要素進行了詳盡解釋，但公立醫院在實際的操作過程中很少用到、甚至用不到這些條款及規定；相反，涉及到公立醫院會計管理的內容充實度明顯不足，在具體的執行過程中缺乏制度的約束與控制。會計管理體系在公立醫院整體的經營管理和財務管理活動中，具有舉足輕重的地位，而現行的制度體系構建不完善，一些具體的條款缺乏針對性和時效性，不利于公立醫院管理會計體系的完善，也不利于其職能的有效發揮。

（三）會計管理體系缺乏可操作性

1.資產負債管理

在公立醫院的資產項目管理方面，由于歷史遺留問題還存在一定的粗放型，因此經常會出現應收賬款損失，給醫院的經營和財務管理活動帶來不利影響。投資管理是公立醫院的薄弱環節，公立醫院要謀求發展就必須尋求對外合作與對外投資，近年來，各級公立醫院以合作的方式進行投資的事件不斷增多，但成功率不高。究其原因，主要是由于醫院對于對外投資活動的管理不規范，對于投資行為的風險預判能力較弱。而在負債管理方面，公立醫院存在的主要問題是，對于負債比例的控制能力較弱，有些醫院以發展為名，盲目地搞擴建，造成了醫院的資產負債率不斷提高，給醫院的持續經營帶來了巨大的財務風險。

2.成本收支管理

成本利潤管理是企業在激烈市場競爭中生存下來的利器，通過對企業內部資源的有效管理與控制，以壓縮成本的方式保全利潤。近年來我國許多大型的醫療機構，也都借鑒企業的成本利潤管理方式，提高在行業中的競爭力。但作為事業單位和大型服務性機構的公立醫院，其成本利潤管理工作大都是探索性的，在規范性和時效性方面遠不如企業，制約了成本管理活動的開展。公立醫院在收支管理方面的缺失之處主要表現為，對收支活動控制的不嚴格，給不法分子預留了可乘之機。

3.預算管理

公立醫院在預算管理的規范性方面能夠滿足全面預算的基本要求，但在具體的預算指標設定、落實、考核、評價等細節方面的表現不盡規范。這樣就造成了全面預算的指導思想不明確、可執行性不強、對各個下屬單位的約束力不強，全面預算也就失去了指導意義。

4.財務數據分析

財務數據分析一直是公立醫院的薄弱環節所在，行業市場數據及以前年度的經營數據，是公立醫院編制全面預算、制定年度計劃及長期遠景規劃的主要依據。而目前公立醫院所制定的數據分析體系，指導性和可塑性不強，在一些關鍵指標分析，如成本效益分析、投資效益分析等并沒有進行，不能從根本上揭示經營能力和發展能力，也不能為醫院的管理層提供數據上的決策支撐。

三、醫院管理會計應用途徑與優化措施

對現行公立醫院會計管理體系進行優化與改革，需要從強化剛性全面預算開始，并逐步規范公立醫院管理會計和實務操作流程。積極拓展醫院的籌資渠道及成本管理，降低醫院的經營風險，特別是對于大型固定資產構建與購置活動，需要進行充分的分析與討論，以應對公立醫院的經營和投資風險，提高醫院的管理會計水平。

（一）強化全面預算剛性約束

鑒于公立醫院全面預算活動的重要性，對公立醫院會計管理的改革與優化，需要從強化醫院的全面預算開始，將全面預算管理作為控制公立醫院管理會計體系的剛性約束條件。強化公立醫院管理會計過程中的全面預算管理，可以從以下兩個方面入手解決：

1.出臺有針對性的預算法規

醫療機構體制改革的目標，是把公立醫院的結構也推向市場，對于公立醫院的管理模式從傳統的行政主導，逐步轉變為市場主導和立法主導，而制定完善的全面預算體系，是公立醫院等機構走向市場化的必經之路。從我國建立現代企業制度的幾十年經驗可以看出，制定完備的全面預算體系是提高市場主體經濟效益和社會職能的主要方式之一。而公立醫院全面預算體系的構建并不能一蹴而就，需要在實踐中逐步摸索前進，在借鑒現代企業全面預算框架基礎上，充分融入公立醫院特點。

2.強調全面預算的可執行性

公立醫院制定全面預算的主要意義所在，是指導公立醫院的經營管理和財務管理，使公立醫院的經營活動按照既定的方向前進。公立醫院的全面預算更加強調可執行性，即全面預算的制定要與公立醫院的組織結構相匹配，與機構的遠景目標相一致。全面預算將公立醫院全體部門、全體人員都納入了預算體系，擴大了預算的參與者范圍，有助于提高公立醫院人員的全局意識和最終經營目標的實現。

（二）規范會計管理流程

在全面預算機制的基礎上，不斷規范公立醫院的會計管理流程，是優化公立醫院管理會計體系的內在要求。管理會計更強調事前控制和過程控制，將潛在的財務風險控制在萌芽狀態。

1. 先饋控制

先饋控制是公立醫院管理會計體系的首個關鍵環節，即事先對醫院可能發生的突發情況進行設計和預警，先饋控制與全面預算終極目標一樣，通過年度計劃制定、部門責任推進、員工業績考評等方式，事先識別出醫院管理會計體系中存在的問題，并制定出最終的解決方案。通過先饋控制的方式，能夠確保醫院最終的會計管理結果與剛性預算趨同，保證綜合收益最大化。由此可見，先饋控制具有明顯的前瞻性，將會計管理中可能遇到的困難事先描繪出來，并制定出相應的預案。

2.過程控制

公立醫院在制定全面剛性預算后，更重要的是按照預算的要求全面貫徹執行。為了規范公立醫院的全面預算管理，最為有效的方式是按照管理會計的要求對全面預算實行過程控制。過程控制在本質上是通過監控、反饋、調整、考核等手段，保證醫院的各個部門或責任人重視全面預算，并調動全體員工的工作積極性，共同完成全面預算。過程控制實質上是一種事中控制，但這種控制手段并不是以年度或季度為時間單位，而是在每一個具體的會計管理任務完成之后，隨即進行考核與糾正。過程控制與先饋控制相配合，能夠最大限度地確保全面預算的有效實施，提高醫院管理會計的執行效果。

（三）降低資金運營風險

1. 規范政府財政投入資金的使用

鑒于公立醫院的服務性質，國家和地方政府會給予公立醫院一定額度的財政撥款或補貼收入。根據管理會計的控制要求，對于這一部分資金收入，醫院要進一步明確使用方向和具體用途，醫院的相關主管部門或當地政府部門可以成立聯合監督小組，保證這一部分政府財政用于公立醫院的科研投入、技術攻關或給予困難病患群體一定的補助。總之，需要規范公立醫院對于國家、政府補貼收入的使用，強化公立醫院服務社會公眾和普通百姓的基本職能。

2.拓展籌資渠道

隨著我國醫療體制改革的不斷深入，醫療行業的競爭將會越來越激烈，公立醫院需要不斷擴大醫院規模、改善醫療服務質量、提高行業競爭力。在公立醫院增強自身實力的過程中，需要投入大量的資金，因此需要積極地拓展籌資渠道，源源不斷地為公立醫院的發展輸入新鮮血液。

公立醫院的籌資渠道主要包括吸引一部分捐助性投資和名譽性投資；第二種方式是引入政府部門或國有企業的資本性投資，來提高公立醫院自身的實力；最后一種方式是采用融資租賃的方式，利用公立醫院暫時閑置的設備進行融資租賃，既實現這些閑置醫療設備的殘余價值，也緩解了醫院暫時的資金壓力。就目前我國醫療市場而言，醫療設備融資租賃的方式還在摸索階段，并沒有大規模推廣使用，但隨著醫療機構市場改革的不斷深入，這種雙贏的方式對于公立醫院而言不失為一種最優選擇，可以緩解公立醫院資金暫時緊張的困境。

（四）開展全面成本核算

1.強化成本控制意識

由于我國的大部分公立醫院是由國家和當地政府部門出資組建的，醫院生存和發展的資金相當一部分來源靠政府的行政補貼收入。長期以來，公立醫院并未完全融入市場，一部分公立醫院沒有充分發揮出其應有的社會服務職能。這些問題也集中反映在公立醫院的會計管理方面，主要表現為缺乏成本意識和競爭意識，在業務開展過程中存在大量的人為資源浪費情況，這不符合管理會計的成本控制原則。因此，公立醫院可以通過內部的成本控制與人員考核，提高醫院內控管理水平，將成本控制指標與全面預算考核融為一體，避免醫院資產的流失和資源的浪費。在強化公立醫院成本控制的過程中，需要首先明確成本控制的基本目標，并采用合理的成本控制方式，從現有的實際情況出發，不斷提升成本控制水平與管理會計體系的適用性。

2.合理分攤費用

按照權責發生制的基本要求，公立醫院在日常賬務核算過程中要將發生的醫療、服務及管理費用，按照發生的期間進行歸集與分攤。在準確分攤各項費用之前，先需要明確直接成本和間接費用，直接費用要按照費用發生的時間歸集到直接責任部門；而間接成本的處理則需要基于權責發生制，按照一定的比例關系在各部門之間分攤。由于間接成本的具體分攤標準不易確定，需要醫院的財務管理部門和管理層依據醫療機構的實際情況，將間接費用進行細化、分攤，并計入不同的責任部門。為簡化一些次要部門費用核算、分攤的工作量，可以對這些部門的費用分攤工作實行定額或定量管理。

（五）完善收入管理與固定資產管理

1.收入核算模式

具體可以從優化公立醫院的銷售路徑、及時清繳欠款等方面著手。由于公立醫院提供的產品和服務具有特殊性，醫療服務及藥品對于患者而言具有特殊的意義，因此在藥品和服務的定價方面要十分謹慎，既要考慮到公立醫院的既得利益，又要從患者的角度出發，為患者提供更多的實惠。重點打擊部分公立醫院及個人哄抬藥品價格、或肆意進行醫療打折服務或藥品惡意降價的行為，以保證患者的切身利益。

保證公立醫院及醫療服務市場的公平化競爭，最終還是需要從立法的層面予以解決。隨著我國醫療體制改革的穩步進行，關于醫療服務及藥品的立法體系將逐步完善，這樣就可以依法對各種違法行為及擾亂醫療行業市場秩序的行為予以堅決打擊。鑒于藥品的特殊性及對于患者的特殊意義，公立醫院要逐步建立起透明化的藥品供應路徑，徹底切斷違法藥物的傳播途徑，減輕患者的負擔。

2.醫療欠款

醫療欠款對于公立醫院來說是一項沉重的負擔，增加了醫院的運營風險，因此醫院有必要成立專門的清繳欠款小組，并安排專職人員清繳醫療欠款。為了避免欠款范圍的逐步擴大，可以適度改變醫院的應付方式，逐步減少醫療壞賬的發生。

3.固定資產管理

完善公立醫院的固定資產管理，也是優化公立醫院管理會計體系的重要步驟。隨著我國醫療技術的不斷進步，固定資產的更新迭代速度不斷加快，不僅給醫院帶來了沉重的經濟負擔，還造成了嚴重的資源浪費。為減少固定資產更新迭代給醫院帶來的潛在損失，需要在購置固定資產之初進行詳細的技術可行性及財務可行性論證，預估購置的固定資產設備能夠給醫院帶來的成本和收益。在報廢處置固定資產時要特別慎重，有必要采用融資租賃的方式出租淘汰的固定資產，以減少給醫院帶來的損失。

四、結語

隨著我國社會經濟的快速發展及經濟體制結構的不斷優化，管理會計體系對于微觀市場主體而言，將會發揮出越來越重要的作用。現階段我國公立醫院的外部市場環境已經發生了根本性的變化，隨著醫療系統改革的不斷深入，公立醫院管理會計體系的改革與優化已經迫在眉睫。本文針對當前我國公立醫院會計管理存在的缺陷，提出了相關的應對與解決途徑，在不斷提高公立醫院效益的同時，也改善了醫院的服務職能。在持續優化公立醫院管理會計體系的過程中，培養能夠勝任管理會計工作的高素質人才是關鍵環節，人才的儲備與遴選，包括內部培養和外部引入兩種途徑。公立醫院只有積極地采取有效措施對現有管理會計體系進行深入完善與不斷優化，才能更好地承擔起社會公共醫療衛生服務的重任。