企業破產清算中涉及的審計業務及應對策略探討

徐海軍

近年來隨著企業破產案件的日益增多，為注冊會計師開辟了一個新的業務領域。注冊會計師在企業破產清算過程中可以提供的專業服務有以下幾種：財務報表審計、特定目的的專項審計、各種目的的涉稅事項鑒證、擔任破產管理人、財稅事務咨詢與代理、破產企業會計工作外包服務等等。本文重點探討企業破產清算中涉及的審計業務類型和應對策略。

一、破產清算流程

目前，國家出臺的用于規范企業破產清算案件的主要法規有：《中華人民共和國企業破產法》、最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》、最高人民法院關于適用《中華人民共和國企業破產法》若干問題的規定（一）和（二）等。筆者對這些法規中關于企業破產清算程序方面的規定進行了梳理，并結合工作實踐歸納出企業破產清算基本流程如下：

A.企業資金鏈出現嚴重問題，債務風險劇增→B.債權人或債務人向債務人所在地法院提出破產申請 → C.債權人提出申請的，法院通知債務人 →D.有管轄權的法院裁定受理 → E.法院指定破產管理人 → F.通知已知債權人并對有關事項進行公告 → G.債權人申報債權 → H.破產管理人對申報債權登記造冊并進行審查，編制債權表 →I.由法院召集和主持債權人會議，行使核查債權等職權 → J.法院宣告債務人破產（有可能申請重整，也有可能申請和解，重整或和解有各自的法定程序） → K.破產管理人擬定破產財產變價方案提交債權人會議討論通過或法院裁定通過 → L.破產管理人處置破產財產 → M.破產管理人擬訂破產財產分配方案提交債權人會議討論并經法院裁定認可 → N.破產管理人執行財產分配方案 → O.破產財產不足以償付破產費用而無可供分配的、或破產財產分配完結，破產管理人提請法院裁定終結破產程序 → P.法院裁定終結并予以公告 → Q.破產管理人持法院終結破產程序裁定辦理注銷登記。

二、破產清算流程中通常需要注冊會計師審計的幾個時間節點

在上述企業破產清算流程中，可能會涉及到委托注冊會計師審計的時間節點一般有以下幾個：

（1）企業遇到嚴重的經營困難，資金鏈斷裂，企業需要判斷是否應當主動提出破產申請時，委托注冊會計師審計。以下稱之為“企業自查審計”。

（2）最高人民法院《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第六條規定：債務人申請破產的，應當向人民法院提交“企業虧損情況的書面說明，并附審計報告”等材料。按照此項規定，債務人應當委托注冊會計師審計。以下稱之為“提出破產申請日審計”。

（3）在企業破產申請被法院裁定受理后，破產管理人委托注冊會計師對債務人的財務情況進行審計。以下稱之為“破產申請法院裁定受理日審計”。

（4）法院宣告債務人破產后，一般需要委托注冊會計師對債務人自破產申請裁定受理日至破產宣告日之間的財務狀況變化及經營成果進行審計。以下稱之為“破產宣告日審計”。

（5）法院裁定破產人終結破產程序后，破產管理人委托注冊會計師對其編制的破產財務報表進行審計。以下稱之為“破產清算審計”。

三、各時間節點審計的委托目的和注冊會計師應對策略

（一）企業自查審計

1.委托審計目的

該時間節點的審計業務委托人通常是企業的股東，當股東對于企業出現的財務危機嚴重程度缺乏充足的判斷依據時，一般會聘請注冊會計師對其懷疑的財務事項進行審計，利用注冊會計師發表的獨立、客觀的專業意見，準確地掌握企業現狀，從財務的角度評估企業的未來走向，同時綜合考慮法律等方面的風險后，做出是否主動提出破產申請的決定。

2.注冊會計師應對策略

（1）合理確定審計的目標和范圍

企業自查審計是企業股東的自主行為，注冊會計師的審計工作必須緊緊圍繞著委托人的個性化需求展開。最關鍵的應對策略是在審計前的業務溝通階段，注冊會計師應當充分了解委托人重點關注的企業財務問題有哪些，明確審計對象，并詳細列示在業務委托書中，以作為計劃和實施審計工作的依據。

（2）審計報告采用長式報告形式

企業自查審計多數情況下屬于歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務，審計報告的使用人通常僅是委托人自己。委托人關注的重點財務問題多與被審計企業流動性風險有關，如負債的結構、性質及完整性、資產的變現能力及所有權限制等。另外，虧損的成因也是關注較多的問題。注冊會計師應當設計充分適當的審計程序，核查與這些財務問題相關的財務數據和各種證據，做出鑒證結論，并采用長式報告的形式反映發現的問題，提出相關建議。

（二）提出破產申請日審計

1.委托審計目的

當債務人向法院提出破產申請時，債務人應當按照規定，委托注冊會計師對現時的財務報表進行審計并出具審計報告，以證明其出現嚴重虧損，財務狀況惡化，作為“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務，或者明顯缺乏清償能力”事實已經發生的證據資料之一。審計業務委托人一般是提出破產申請的企業，審計報告的使用人是法院。

2.注冊會計師應對策略

（1）以積極方式對提出破產申請企業編制的財務報表發表審計意見

提出破產申請日的審計報告是為了給法院是否裁定受理債務人破產申請的財務方面的外部證據，法院需要注冊會計師提供一個合理保證的鑒證結論，因此，注冊會計師應當對提出破產申請企業最近月份期末的財務報表是否按照執行的企業會計準則或者相關企業會計制度在所在重大方面公允反映其財務狀況等發表意見。

（2）充分關注提出破產申請企業的持續經營能力

注冊會計師應當在審計中識別出影響提出破產申請企業持續經營能力的重大事項，并實施追加的審計程序。對于確定存在的重大不確定事項，注冊會計師應當提請企業在財務報告中充分披露，并在審計報告中增加強調事項段予以說明，以使審計報告的使用人清楚地知道企業可能無法在正常經營中變現資產、清償債務。

（三）破產申請法院裁定受理日審計

1.委托審計目的

破產管理人委托注冊會計師對債務人破產申請裁定受理日的資產、負債和所有者權益賬面數進行核實確認，為管理人向債權人會議報告債務人的財務狀況，以及為管理人接管債務人的財產、審查債權人申報的債權或者制作重整計劃草案等提供依據。破產申請法院裁定受理日審計是目前注冊會計師在破產清算案件中承辦的最普遍也是最多的審計業務，審計報告的使用范圍也是最廣泛的。

2.注冊會計師應對策略

（1）在財務報表不具備責任方認定的條件時，將審計作為直接報告業務

在法院裁定受理破產申請時，企業的經營、人員等情況一般都存在異常，注冊會計師接受委托后所面對的審計環境多數不盡如人意，企業財務人員離職或者推卸責任的情況普遍存在，要獲取責任方對財務報表（審計調整后）的認定比較困難，此時注冊會計師如果只是簡單地出具否定意見等非無保留意見審計報告，難以達到委托審計目的。

筆者認為，在此情況下注冊會計師可將審計作為直接報告業務，注冊會計師直接對各項資產、負債及所有者權益逐一評價或計量，并提出審計結論。審計報告一般采用長式報告的形式。為了控制審計風險，注冊會計師應當在審計報告中詳細披露審計對象、標準以及無法取得充分適當審計證據時對審計結論的影響等，以保證審計報告的使用人獲得較充分的信息。

（2）對其他特殊目的的審計項目應當另行接受委托

在破產申請法院裁定受理日審計中，破產管理人除了需要注冊會計師核實債務人財務狀況外，通常還會提出以下審計需求：涉及混同經營認定方面，對發生的交易進行審計確認；近一年財產轉讓及近半年個別債務清償的情況核查；職工集資情況核查；董事、監事及高級管理人員在企業獲得的利益核查；股東認繳資本到位情況認定等。

對于以上特殊目的的審計需求，筆者認為不應當與財務狀況審計混在一起，注冊會計師可以與破產管理人另行簽訂委托協議，作為獨立的審計項目實施，單獨出具審計報告。這樣一方面能使注冊會計師對這些特殊事項較為清晰地表述審計實施情況和審計意見，另一方面能更好地讓報告使用人理解和使用審計報告。

（3）妥善處理混同經營情況下的財務數據合并（匯總）問題

債務人混同經營是破產清算過程中遇到的比較普遍的問題，這個問題給注冊會計師帶來較大的困擾，尤其是形式上不存在投資關系的混同經營。對于是否需要將混同經營的所有企業財務數據進行合并（匯總）處理，筆者的觀點是：只有在法院下達了認定債務人為混同經營而要求合并重整的裁定書或者其他認定文件的情況下，注冊會計師才能將所有混同經營企業財務數據進行合并（匯總），并一并出具審計報告。此時還需要破產管理人在審計委托協議中明確提出合并（匯總）的委托要求。為了分清責任，控制風險，注冊會計師應當在審計報告中詳細披露混同經營的認定理由、所有企業信息以及合并（匯總）處理與執行的會計準則的沖突和影響等。

（4）謹慎對待潛虧掛賬和損失核銷

提出破產申請的企業一般都會存在大量的潛虧掛賬情況，潛虧因素通常包括：實物資產賬實不符、已經發生的費用掛賬、各項資產減值準備計提不足等。注冊會計師如果要將實物資產或者貨幣資金虧空以及費用掛賬作為損失核銷，必須取得損失形成原因、責任歸屬及企業內部審批等方面的審計證據。而在實務中，受到企業破產特定環境的制約，注冊會計師往往很難獲得想要的所有證據。筆者認為，在這種情況下，注冊會計師不宜強行核銷損失，應以足額計提損失準備的方式處理為妥。這樣處理既能準確反映債務人財務狀況的真實結果，又能為破產管理人或者重整人后續對損失事項深入調查落實以做出最終結論留下空間。

（5）負債的審計確認可以與債權申報審查相結合

在時間允許的情況下，注冊會計師對于各種負債的審計確認最好與破產管理人的債權申報審查工作同步進行。通過對取得的內外證據的對比分析以及與審查律師的溝通，注冊會計師能夠更準確地確認負債金額。從維護全體債權人利益的角度出發，注冊會計師在審計過程中應盡量避免主動向個別債權人發放詢證函函證負債余額，如果認為確有必要發函，需與破產管理人充分溝通。

對于債務人的各種欠稅負債，注冊會計師應與其他負債項目的審計策略一樣，在查清各個稅項的審計計算結果與債權申報數之間的差異原因，并與稅務部門溝通一致的基礎上進行審計確認。筆者認為，注冊會計師不宜主動協助稅務部門審查債務人欠稅金額，更不能在承辦破產審計業務的同時接受稅務部門的委托對債務人稅務事項進行專項鑒證。

（四）破產宣告日審計

1.委托審計目的

破產管理人委托注冊會計師對債務人破產宣告日的財務狀況以及自破產申請法院裁定受理日至破產宣告日期間的經營成果進行審計，用以向債權人會議或者法院報告債務人這一階段的財務情況，同時也為破產管理人建立新的破產清算賬套提供依據，為破產清算階段的會計核算奠定基礎。由于這一階段債務人的內部事務和經濟活動由破產管理人決定，為監督其工作，審計業務的委托人也可能是債權人委員會。

2.注冊會計師應對策略

（1）破產宣告日是債務人執行原有會計準則或會計制度的終點

由于破產宣告日是一個特殊時點，它既是執行原有會計準則或會計制度的一個結束時點，也是執行《破產清算相關會計處理規定》的一個起始時點。注冊會計師對這一時間節點的審計，應當定位于前者，即會計確認、計量和報告是以持續經營為前提。所以破產宣告日經審計的財務報表應當是以企業會計準則或會計制度為基礎編制的，所有的審計調整事項都應當體現在破產宣告日之前的會計核算中。

（2）關注破產申請法院裁定受理日審計報告反映事項的后續變化

債務人破產申請法院裁定受理日審計報告確認的財務狀況結果應當是后續這個期間的期初數，注冊會計師應當充分關注前次審計的審計調整事項是否已經進行了相應的會計處理，審計發現的未決事項是否得到了解決，對審計范圍的限制因素是否已經消除，充分評估這些事項的進展情況對本次審計的影響程度，制定適當的審計應對方案。

另外，由于這一所審期間債務人企業是在破產管理人的控制監管之下，注冊會計師的審計環境會有所改善，是否可以將審計作為基于責任方認定的業務，需要注冊會計師綜合多方面的因素考慮。如果不適合，仍然作為直接報告業務。

（3）嚴格按照法律規定審計確認“破產費用”和“共益債務”

在破產財產分配中，“破產費用”、“共益債務”兩個項目的分配優先級是最高的，而且在破產申請法院裁定受理日之后，“破產費用”和“共益債務”由債務人財產隨時清償，因此這兩個項目業務發生較頻繁且重要，在審計中要重點關注。注冊會計師應當嚴格按照《破產法》等法律制度對這兩個項目規定的范圍、條件和標準進行審計認定，必要時可以利用破產管理人以外的法律專家的工作。筆者認為，注冊會計師一般應當將這兩個項目在所審期間所有發生的業務都納入到測試范圍。

（五）破產清算審計

1.委托審計目的

破產管理人委托注冊會計師對破產企業在破產清算期間發生的清算損益、財產分配等財務情況進行審計，將審計報告作為其完成破產管理人使命的重要證據，也可以將審計報告提交給相關部門辦理破產企業的各項注銷手續。

2.注冊會計師應對策略

（1）把《企業破產清算有關會計處理規定》作為審計認定標準

注冊會計師需要對破產企業的財務報表是否在所有重大方面按照規定的標準編制發表意見，這個標準就是財政部2016年制訂的《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）。該規定要求破產財務報表的編制基礎為“非持續經營、資產以破產資產清算凈值計量、負債以破產債務清償價值計量”。注冊會計師應當審查破產管理人期初建賬會計科目結轉以及資產和負債的計量是否正確、適當，對破產清算期間發生的業務是否嚴格按照上述規定進行會計核算。

（2）重點關注破產清算期間的破產財產變價出售和破產財產分配

破產管理人應當按照債權人會議通過的或者人民法院裁定的破產財產變價方案，采用拍賣的方式變價出售破產財產。注冊會計師需要對所有重要性水平以上的破產財產變現的過程進行檢查，獲得充分、適當的證據以確認財產變價出售結果的真實性和合法性。

破產管理人擬訂的破產財產分配方案經債權人會議表決通過后，提請法院裁定認可并由破產管理人執行。注冊會計師應當在全面了解破產財產分配方案確定的分配規則的基礎上，運用重新計算程序，驗證方案計算過程和計算結果的正確性。從資金支付、收款證據取得及會計記錄等多個方面審查分配方案的執行情況，必要時可以向債權人發函詢證。