低碳會計信息披露框架設計

蔣祝仙

一、前言

進入工業社會以來，經濟發展和文明程度不斷提高，但為此也付出了沉重的代價，空氣、水體、土壤資源等都遭受到了嚴重污染，全球的自然生態環境正遭受著不同程度的破壞。生態的惡化已成為嚴重阻礙全球經濟快速發展的瓶頸，人類社會的發展與進步逐漸陷入了一個惡性循環。世界各國漸漸意識到無休止地向自然索取，嚴重影響人類未來的發展，當代經濟的發展不能以破壞自然生態環境為代價。

為了應對全球范圍內的環境污染和氣候變遷，“低碳經濟”理念順勢而出，作為一種綠色生態的經濟發展模式，低碳經濟一經提出就備受世界各國的追捧。低碳經濟的發展模式仍舊以市場體制為核心，強調企業的每個經營管理環節都要考慮到是否會對環境造成不利的影響；積極推行節能環保的新型技術、減少不可再生資源的使用，大量利用可再生的綠色能源。企業的財務管理、會計核算、財務信息披露等環節也要從低碳經濟的視角出發，接受社會公眾的監督，將企業的資源、能源利用情況，社會責任的履行情況予以公示。在此背景下，隨著各國更加關注低碳經濟的發展，“低碳會計”也應運而生。低碳會計是以能源環境法律、法規為依據，貨幣、實物單位計量或用文字表達的形式對企業履行低碳責任，節能降耗和污染減排進行確認、計量、報告和考核企業自然資源利用率，披露企業自然資本效率和社會效益的一門新興會計科學。低碳會計不僅能對國家的國民生產總值與企業的經營利潤進行準確衡量，也能對國民經濟發展與企業的經營業績進行客觀評價。

本文從低碳經濟的視角出發，以反應微觀經濟主體的資源利用情況、社會責任履行情況及環境污染的治理情況為切入點，構建完整的低碳會計信息披露機制，以更好地對企業行為進行監督，推進我國經濟的可持續發展。

表1 碳資產會計要素信息披露內容

表2 低碳負債要素披露內容

表3 碳所有者權益信息及披露內容

表4 利潤表各項目的披露內容

二、低碳環境下財務信息披露的理論基礎

1.受托責任觀

現代企業制度下，所有權和經營權分離，企業的管理層負責日常業務的經營管理及各類財務報表信息的披露。以企業會計報告體系為主體的披露機制，是企業股東、投資人、利益相關者和社會公眾獲取企業經營情況及社會責任履行情況的主要途徑。在受托責任觀理論指導下，企業的受托管理者要定期向資產的擁有者匯報企業的經營情況。一方面，企業的股東、投資人等委托人將資產交與企業管理層經營管理，那么責任的受托者就負有將所掌握資產保值增值的義務，要以財務報告等信息披露的方式，向企業的所有者匯報企業的經營情況；同時，企業的債權人也有權了解企業的經營情況，以降低債權人的債權風險。另一方面，企業的存續也占用大量的社會資源，企業不當行為也會對環境造成不利的影響，進而對社會公眾間接造成影響。因此社會公眾對企業的不當行為擁有監督和揭發的權利。從這個角度來看，企業對社會公眾負有信息披露和信息公示的義務，其財務報告和其他信息披露方式，要能直觀地反應出企業對生態環境保護的社會責任履行情況。

2.決策有用觀

決策有用觀理論認為，企業財務報告所披露的信息要為企業的股東、債權人及利益相關者服務，能夠真實準確地反應企業的經營狀況、財務狀況。從低碳會計視角考慮，企業的會計信息還要披露企業行為對生態環境所造成的影響。依據企業的會計報告披露信息，相關人員要做出相應的決策，這客觀上要求披露的信息真實、準確，對信息的使用者具有價值。當前企業的所有者，特別是上市公司的所有者呈現出分散的趨勢，企業之間的交叉持股、大量自然人股東的加入，企業的股東越來越復雜，在這樣的背景下，企業會計信息披露的及時性、準確性和完整性越來越重要。低碳會計視角下，不僅要求企業所披露的會計信息既能真實地揭示出企業的經營狀態、財務狀況，還要能反應出企業的社會責任履行情況。在綠色生態、可持續發展已經成為時代主題的今天，會計信息披露方式要更多地關注生態環境的變化和保護，為企業的股東、債權人、其他利益相關者及廣大社會公眾提供相關的信息。在決策有用觀的指導下，企業財務目標的格局要逐漸放大，更多地關注周圍的環境及經濟的可持續發展。

三、低碳會計信息披露框架構建分析

發展低碳經濟，保護生態環境，推動社會經濟的可持續發展已經成為不可逆轉的歷史潮流，作為最主要微觀市場主體的企業，需要重新構建和不斷完善企業的財務管理體制，重新構建會計信息披露機制，在信息披露機制中融入更多的低碳生態經濟元素，在生態保護和未來可持續發展過程中發揮出更為重要的作用。同時，社會公眾通過企業披露的低碳會計信息報告，也能夠實時監督企業的經濟活動和行為，督促其履行應盡的社會責任。從低碳會計視角出發，構建企業會計信息披露機制，需要首先明確會計信息的披露準則，在資產、負債、權益、收入、費用、利潤等會計要素中增加低碳經濟的元素，以更好地揭示企業運營和財務管理過程中的行為是否符合低碳會計的要求。通過增加會計項目、完善報表編制等手段提高信息披露的完整性和準確性。

（一）披露原則

首先是低碳會計信息披露的目標定位。企業對外披露的財務信息要真實、準確、完整地揭示出一段時間內企業的財務狀況、經營成果、社會責任的履行情況及企業的生產經營行為是否對外部的生態環境造成了影響。這些財務信息是信息使用者最為關心的。如果披露的財務信息過于簡單，隱藏了部分信息就會有損于股東、債權人及社會公眾的利益；如果披露的信息過于繁雜，不僅會增加信息披露企業的成本，還會給信息的使用者造成困惑，干擾他們的思維和決策。因此，企業財務信息的披露要有內容、有條理，言簡意賅、簡潔明了。低碳經濟下的信息披露原則要求不增加企業的信息披露成本，也不能增加信息使用者的使用成本。在我國當前所有者缺位和模糊的市場經濟環境下，反映受托責任仍是環境會計必不可少的任務，而資本市場的完善又使得決策有用也成為重要的目標導向。絕對地將目標定位為反映“受托責任”或“決策有用”都有失偏頗。筆者認為，在低碳經濟背景下，我國上市公司環境會計信息披露的目標應定位為：向政府、投資者、債權人等環境利益關系人提供有關報告主體對其低碳環境受托責任的履行情況和理性的投資、貸款以及其他決策有用的信息，且這些信息必須是全面和完整的。從國際范圍和新準則的趨勢導向來看，這種融合觀點的低碳會計信息披露目標理論導向更具有合理性，既能順應環境會計發展的必然，又符合環境會計本身發展的需要。

其次要遵循循序漸進的原則。從生態環境保護的視角出發，會計信息披露準則要求企業的財務報告中要體現出更多的低碳要素，明確企業所使用的原材料、設備及生產工藝不會對環境造成破壞。這些有關生態環境保護的信息要充分地體現在企業的財務報告或附注當中，向社會公眾明示。低碳會計是在傳統會計基礎上發展起來的新興學科，在賬務處理和披露方式上不僅借鑒傳統會計的操作模式，同時還要引入低碳經濟學的理念、知識和方法。我國的碳會計學科起步較晚，還需要積極地借鑒西方發達國家在低碳會計信息披露中的方式方法，逐步形成一套與我國國情相適應的低碳會計信息披露體系。低碳經濟視角下的企業會計信息披露在現階段仍舊是一個新生事物，許多問題的解決不能一蹴而就，只能按照低碳經濟的要求循序漸進。在具體的操作方法上，可以選定一些具有代表性的行業和產業先試運行，總結成功的經驗和失敗的教訓，再向其他行業中推廣，達到保護生態環境和可持續發展的目的。

（二）低碳信息披露內容框架

按照低碳經濟的要求，在會計信息披露時將傳統的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤項目中，融入低碳經濟的元素。這樣操作既是對傳統會計信息披露方式的延續，又能夠將低碳會計信息列示在財務報告當中，滿足信息使用者的要求。低碳會計報告中出現的環保披露信息和各種低碳經濟元素，可以采用貨幣計量的方式加以量化處理。低碳經濟視角下，會計信息披露的內容主要包括碳資產、碳負債、碳所有者權益、碳收入、碳費用和碳利潤。

1.碳資產

碳資產要符合企業相關資產項目的確認條件，而且這些資產要用于企業節能減排或環境治理。在生產作業環節中，環保投入的成本能夠資本化于企業的相關資產項目中，并在財務報告中予以披露和列示。根據現有研究文獻，企業碳資產會計要素所披露的主要內容如表1所示。

企業作為社會經濟活動的主要參與者，對環境保護和節能減排負有不可推卸的責任。從以往的經驗可以發現，大部分的環境污染問題都是由于企業無限制排放所造成的，為了從根本上解決企業的環境污染問題，要將低碳環保元素融入企業資產項目的購置和使用中，并及時地在會計報表中予以列示，接受社會公眾的監督。資產是企業擁有和控制的資源，在資產項目的購置過程中，就要考慮到設備、技術、工藝是否有助于環境的保護與治理。存貨項目中原材料選擇和使用要達到甚至超過國家的環保標準；原材料的包裝物及其他輔助材料的選擇方面要符合國家的相關規定。在固定資產的購置方面，堅持環保部門認可的國家標準及行業標準，尤其是大型生產流水線必須安裝污水處理和廢氣處理的凈化環保設備。此外，在低碳環保設備的購置方面，還要增加檢測設備、實驗設備等，檢測入廠的原材料材質構成、產品中是否存在有毒有害的物質及其含量，將檢測出的真實信息在年度財務報告中予以披露。在無形資產方面，企業首先要取得符合國家排放標準的碳排放權，碳排放權是企業持有的一種特殊的無形資產，具有增值的特征，能夠代表企業的環境保護資質；此外，作為一種無形資產，企業還可以通過出售碳排放權的方式獲利。其次，為了使本企業生產的產品及產品生產制造的工藝水平符合國家環保標準，需要不斷地研發投入形成新型的環保工藝，或外購先進的生產制造工藝，在提高產品生產效率、產品質量和產品競爭力的同時，符合低碳經濟的要求。在碳資產項目的披露過程中，真實完整地向社會公眾披露企業的產品、工藝流程，都有助于環境的保護與改善。

2.碳負債

企業與低碳相關的負債項目內容主要體現在為購置和引入新的生產線、設備或生產技術而向金融機構籌措的借款，應繳的碳排放稅和罰金，以及為恢復環境而事先繳納的棄置費用等，會計科目與披露的內容如表2所示。

3.碳所有者權益

與企業環境保護和低碳經濟相關的所有者權益內容，包括投資人為了增加環保設備而投入的資本、國家為了鼓勵企業的環保事業而給予企業的政策性撥款，以及其他企業或個人的捐款等，具體的會計科目和信息披露如表3所示。

此外，企業還要從稅后的凈利潤中提取出部分環保基金，用于企業發展低碳經濟。

4.碳收入、碳費用和碳利潤

在收入、費用和利潤方面，企業也要從低碳經濟視角出發，將與環保相關的信息披露在企業的財務報告或附注中。收入項目包括國家頒發的環保獎項收入或給予的補貼收入、出售企業擁有的碳排放權所得、從金融機構獲得的環保項目投入無息低息貸款、以及減免的稅收收入等；費用項目包括治理企業造成污染的費用，及其他方面的環保投入等；低碳利潤是收入扣除費用后的差額，收入、費用和利潤方面的披露信息，如表4所示。

（三）披露方式

由于相關信息披露準則尚未出臺，低碳會計實務缺乏相應的理論指導，實務中上市公司披露的低碳會計信息內容很不統一，報告格式也不規范，這不僅給低碳會計信息披露的監管帶來了困難，也給以后相關準則的制定帶來了障礙。理論研究和實踐表明，對于低碳會計信息的披露，一般有兩種類型：一種是在傳統財務報告中增加低碳項目或在報表附注中予以說明；另一種則是單獨編制低碳會計報告，作為傳統財務報告的補充，專門提供與低碳經濟有關的詳細信息。筆者認為，不同規模的企業可采用不同的披露方式，小型和一些中型企業可按第一類型的披露方法進行披露；中型和一些大型企業，尤其是上市公司和污染嚴重的企業，可盡量以單獨編制低碳會計報告的方式進行披露。

不對企業原有的財務報告體系進行調整，而將企業經營過程中與低碳經濟和壞境保護相關的各類業務匯總后，單獨編制資產負債表、利潤表、所有者權益表、現金流量表和附注。隨著我國企業運營中低碳元素的增加及業務量的增加，單獨編制低碳會計報告的優勢將逐漸顯現出來。因為環境保護和可持續發展是未來經濟發展的趨勢所在，企業與低碳環保相關的事項會逐漸擴充，單獨編制低碳會計財務報告，能夠更加直觀、具體地將低碳會計信息展現出來，讓企業的利益相關者和社會公眾更為清晰地了解到企業在環境保護方面所做的工作及社會責任履行的情況。

增加與低碳經濟相關會計項目的方式，是指在原有企業財務報告的基礎上，相對應在資產、負債、所有者權益、收入、費用及利潤所對應的賬目上增加相應的碳會計項目，以更加完整地揭示與低碳經濟相關的會計信息變化情況。例如在資產負債表中對應的資產、負債項目下列示碳資產和碳負債項目；在利潤表和現金流量表中也相應地增加用于收入和費用相關的項目。

從兩種列示方式來看，第一種方式適用于規模較大、設計低碳業務較多的大型企業或企業集團，完整的低碳會計報告能夠完整和直觀地反應出企業為環境保護所做出的工作；而第二種方式適用于低碳業務較少的企業或團體，由于業務量較少，沒有必要單獨編制低碳會計報告，相關的環境保護方面的信息在原有報告及附注中就能夠披露清楚。但從長遠的角度來看，單獨編制低碳財務報告是未來發展的趨勢，將企業與低碳環保相關的信息披露更加完整和透明，滿足信息使用者的需求。編制獨立的低碳會計務報告，彌補了現行財務報告體系中低碳環保項目的缺失情況。因此，這種信息披露方式與經濟可持續發展的趨勢一致，更多的企業將在以后的會計期間采用這種低碳信息披露方式。

四、低碳會計信息披露實施的相關建議

低碳經濟視角下會計信息披露機制的有效實施，需要依靠完善的法律法規建設予以保證。企業的低碳環保投入會增加運營成本，如果沒有法律法規的強制規定，企業都會盡力規避這些額外成本，很難自覺地承擔環境保護的義務。因此，要進一步推進企業對低碳會計相關信息進行披露，首先要完善低碳會計信息披露的立法工作。盡管目前在生態保護和環境治理領域，已經有了相關的法律條款，關于環境保護的問題提出了一些具體的原則性要求，但這些綱領性的要求過于寬泛，缺乏針對性，也不易于執行。當務之急是要在現有環保法律體系的基礎之上，針對一些具體項目和條款的信息披露問題，作出具體規定，保證企業低碳會計信息披露的及時性和完整性。基于我國現行《會計法》的規定和要求，企業在會計信息披露方面的相關工作由財政部統籌管理與監督。鑒于低碳會計信息的特殊性，國家環保局等環境保護部門也要參與監管，以提高企業低碳會計信息的披露效率。在低碳會計信息披露的具體指標制定與考核中，環境保護部門能夠發揮出本部門的優勢和作用。

其次，要重點監管法律法規的執行情況，各級管理部門要定期聯合審查和督導，做好會計報告的審計工作，確保企業主體能夠定期完整、真實地披露相關會計信息，履行社會責任。此外，還要建立針對于碳會計信息披露的審計體系，培養專職的審計人員，以保證這些披露信息真實有效。

此外，低碳經濟視角下會計信息的披露，對企業財務人員素質提出了更高的要求。財務人員不僅要掌握傳統的財務核算及報表編制理論，還要熟練運用經濟學、環境學的相關知識解決問題。只有具備完整的跨學科知識結構，才能適應低碳經濟的要求，準確地處理會計信息披露業務。我國低碳會計的發展目前還處于初級階段，有很多業務方式的處理還在摸索，相比較而言，西方發達國家的碳會計已經有幾十年的發展歷史，并且也在不斷地更新完善之中，因此要積極地吸收和借鑒國際上的先進信息披露理念，對我國企業的會計人員進行培訓和再教育，提高企業財務人員的執業水平。

五、結束語

從低碳經濟的視角出發，基于企業會計信息的披露原則，本文構建了低碳會計信息的披露框架，并詳細研究了低碳會計信息的披露內容和披露方式。在低碳會計信息披露中還將會面臨具體的問題和阻力，為此本文從完善低碳會計信息披露的立法體系、監管體系及增加財務人員的低碳相關知識等角度，推動低碳會計信息披露機制的完善與實施。