浙江省注冊會計師行業(yè)中小事務(wù)所工時成本調(diào)查報告

浙江省注冊會計師協(xié)會課題組

2014年底，國家發(fā)展改革委發(fā)布《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》（發(fā)改價格[2014]2755號），明確放開會計師事務(wù)所服務(wù)定價，使市場在資源配置中起決定性作用，實現(xiàn)會計師事務(wù)所在競爭中的優(yōu)勝劣汰。價格放開后，一些會計師事務(wù)所不斷壓低審計收費(fèi)，一定程度上影響了審計質(zhì)量的提升，甚至造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不僅干擾了正常的行業(yè)競爭秩序，而且損害了行業(yè)的社會信譽(yù)。因此，研究會計師事務(wù)所開展業(yè)務(wù)的成本，并以此作為行業(yè)監(jiān)管收費(fèi)行為的依據(jù)，有利于遏制行業(yè)內(nèi)的不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為，引導(dǎo)行業(yè)健康發(fā)展。

表1 會計師事務(wù)所人員級別折算工時表

表2 會計師事務(wù)所部分行業(yè)審計業(yè)務(wù)情況調(diào)查表會計師事務(wù)所名稱： 單位：元/小時

一、研究思路及指標(biāo)設(shè)計

（一）研究思路

2017年10月1日起施行的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）第50條規(guī)定，省級以上財政部門應(yīng)當(dāng)將審計收費(fèi)明顯低于成本的會計師事務(wù)所列為重點檢查對象，實施嚴(yán)格監(jiān)管。由于取消了政府指導(dǎo)價，無法按照政府指導(dǎo)價的一定比例衡量低收費(fèi)，增加了判斷的難度。但實際上還有一個“成本價”的基準(zhǔn)，即如果會計師事務(wù)所的收費(fèi)不能在確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，滿足人力、辦公及必要的經(jīng)費(fèi)開支等成本需要，就構(gòu)成不正當(dāng)?shù)蛢r競爭，應(yīng)當(dāng)在監(jiān)管過程中予以重點關(guān)注。因此，確定審計項目的成本就成為關(guān)鍵。

審計收費(fèi)是能夠直接獲取的數(shù)據(jù)源，其中包含了執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的合理利潤，通過合理方法從實際收費(fèi)中剔除利潤因素，可以得到估計的審計成本。而審計成本取決于審計耗用工時與單位小時成本（工時成本），被審計單位所處的行業(yè)類型、規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)風(fēng)險等因素則會直接影響會計師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)時派出人員的級別、人數(shù)以及投入的時間。因此，通過研究工時成本可以間接反映注冊會計師執(zhí)業(yè)成本。

本文以浙江省部分會計師事務(wù)所為研究對象，對其執(zhí)行審計業(yè)務(wù)所耗用的工時和實際收費(fèi)情況做調(diào)查研究，統(tǒng)計出會計師事務(wù)所按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行必要審計程序所需要的工時成本，從而指導(dǎo)會計師事務(wù)所建立分類成本體系，制定合理的計時收費(fèi)制度。

（二）指標(biāo)設(shè)計

1.審計工時

該指標(biāo)反映會計師事務(wù)所完成審計工作所耗用的工時，單位為“小時”。根據(jù)當(dāng)前會計師事務(wù)所從業(yè)人員分類情況，將人員按級別劃分為六類，分別為審計助理、項目經(jīng)理、高級經(jīng)理、部門經(jīng)理、項目合伙人以及質(zhì)控復(fù)核人。為便于計算，選擇以審計助理的工時為基數(shù)，將1名審計助理每1小時工作時間設(shè)置為1，其他幾類人員每小時工作時間折合審計助理工作時間如表1。

2.項目實際收費(fèi)

該指標(biāo)反映會計師事務(wù)所完成審計項目后向客戶實際收取的費(fèi)用，并且為不含增值稅價格。

表3 會計師事務(wù)所基本情況調(diào)查表

表4 農(nóng)、林、牧、漁業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表5 采礦業(yè)工時成本統(tǒng)計表

（三）調(diào)查表設(shè)計

根據(jù)上述研究思路和指標(biāo)，本文設(shè)計了《會計師事務(wù)所部分行業(yè)審計業(yè)務(wù)情況調(diào)查表》（表2）和《會計師事務(wù)所基本情況調(diào)查表》（表3）。

1.《會計師事務(wù)所部分行業(yè)審計業(yè)務(wù)情況調(diào)查表》

該表主要用于調(diào)查會計師事務(wù)所完成審計工作所耗用相應(yīng)級別員工的工時以及向客戶實際收取的費(fèi)用。調(diào)查表選取了農(nóng)林牧漁業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、教育、金融業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、租賃和商業(yè)服務(wù)業(yè)等常見行業(yè)，將審計項目按照被審計單位期末資產(chǎn)總額劃分為5個檔次：第一檔為500萬元以下，第二檔為500萬元至1000萬元，第三檔為1000萬元至5000萬元，第四檔為5000萬元至1億元，第五檔為1億元以上。會計師事務(wù)所在填報調(diào)查表時根據(jù)自身項目情況自行添加行次，原則上要求填寫的項目收入占事務(wù)所收入總額的70%以上（審計收入占總收入不足70%的除外），這樣可以保證樣本的充足性。另外，項目填報口徑為事務(wù)所2016年出具的審計業(yè)務(wù)報告。

2.《會計師事務(wù)所基本情況調(diào)查表》

該表用于統(tǒng)計2016年會計師事務(wù)所各類從業(yè)人員的人數(shù)及薪酬情況，以此作為確定折算工時的部分依據(jù)。

此外，該表還需要事務(wù)所填列2016年 度的收入總額和成本總額，一是為了檢驗表1所填的審計項目收入是否達(dá)到事務(wù)所收入總額的70%以上，二是為了計算項目實際收費(fèi)剔除利潤因素時所需要的成本利潤率。

表6 制造業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表7 建筑業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表8 交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表9 房地產(chǎn)業(yè)工時成本統(tǒng)計表

二、數(shù)據(jù)整理和結(jié)果分析

（一）數(shù)據(jù)的篩選和整理

本次調(diào)查收到浙江省內(nèi)71家會計師事務(wù)所共8082個審計項目數(shù)據(jù)（部分事務(wù)所在填報時已經(jīng)按行業(yè)進(jìn)行分類匯總，故實際研究的項目數(shù)量遠(yuǎn)超過8082個）。經(jīng)逐一整理，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所上報的調(diào)查表明顯存在問題，主要表現(xiàn)在一個事務(wù)所上報的調(diào)查表固定為一種工時數(shù)或幾種工時數(shù)，無論項目情況如何，人員安排、工時均一致，工時數(shù)據(jù)明顯失實。本次數(shù)據(jù)分析對這些事務(wù)所上報的調(diào)查數(shù)據(jù)全部予以剔除，最終使用的樣本項目共7018項，有效數(shù)據(jù)比為86.83%。

（二）統(tǒng)計結(jié)果

1.確定行業(yè)平均成本利潤率

根據(jù)中注協(xié)行業(yè)管理信息系統(tǒng)財務(wù)報表子系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)，2016年浙江省會計師事務(wù)所共實現(xiàn)收入總額54.73億元，凈利潤2.63億元，由此得出行業(yè)平均成本利潤率為5.05%，為方便后續(xù)統(tǒng)計分析，取值5%。需要說明的是，本次工時成本調(diào)查中的成本是廣泛的概念，包括營業(yè)成本、稅金及附加、期間費(fèi)用、營業(yè)外支出、所得稅費(fèi)用等企業(yè)運(yùn)營過程中的各項支出，所以上述行業(yè)平均成本利潤率計算公式為：凈利潤/（收入總額-凈利潤）。

2.分行業(yè)工時成本統(tǒng)計情況

下面以農(nóng)林牧漁業(yè)為例，說明統(tǒng)計分析的具體過程。

如某一項目實際收費(fèi)為8490.57元，完成該項目投入工時的情況為：審計助理24小時，項目經(jīng)理6小時，部門經(jīng)理5小時，質(zhì)控復(fù)核人3小時。根據(jù)行業(yè)平均成本利潤率剔除利潤因素后，估計項目成本為8490.57÷（1+5%）=8086.26元，則審計助理工時成本為8086.26÷（24+6×3+5×6+3×7.5）=85.57元/小時，項目經(jīng)理工時成本為85.57×3=256.71元/小時，部門經(jīng)理工時成本為85.57×6=513.42元/小時，質(zhì)控復(fù)核人工時成本為85.57×7.5=641.78元/小時。這樣就得出了這個項目所對應(yīng)的工時成本，以此方法計算可以得到行業(yè)各個項目的工時成本，然后取平均數(shù)可以得到該行業(yè)平均工時成本，如表4所示。以此方法計算統(tǒng)計，可以得到其他行業(yè)的工時成本統(tǒng)計表，見表5至表13。

表10 教育業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表11 金融業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表12 住宿和餐飲業(yè)工時成本統(tǒng)計表

表13 租賃和商業(yè)服務(wù)業(yè)工時成本統(tǒng)計表

從工時成本統(tǒng)計表中可以看出，項目所屬行業(yè)對工時成本的影響較大，制造業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的工時成本相對較高，租賃和商業(yè)服務(wù)業(yè)以及農(nóng)林牧漁業(yè)的工時成本相對較低。采礦業(yè)的工時成本最高，但是由于調(diào)查回收的采礦業(yè)項目樣本量只有14個，所以數(shù)據(jù)不具備代表性。其他行業(yè)的項目樣本量較大，尤其是制造業(yè)、租賃和商業(yè)服務(wù)業(yè)，樣本量分別為3119和1580，數(shù)據(jù)代表性強(qiáng)。

究其原因，制造業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的核算比較復(fù)雜，事務(wù)所實際收費(fèi)較高，投入工時較多，除此之外，事務(wù)所可能需要委派更有經(jīng)驗的項目組成員，運(yùn)用不同的方法進(jìn)行審計。在投入較多工時的情況下，項目組更有可能存在完成工作的時效性壓力，促使項目組提高工作效率，壓縮工時。上述因素都會導(dǎo)致工時成本的上升。

3.匯總工時成本統(tǒng)計表

根據(jù)本文“二、2.分行業(yè)工時成本統(tǒng)計情況”中的統(tǒng)計方法，將調(diào)查取得的7018個有效樣本進(jìn)行匯總統(tǒng)計（不區(qū)分行業(yè)，不劃分規(guī)模），可得到匯總工時成本統(tǒng)計表（表14），反映了匯總各個行業(yè)審計工時成本的平均水平。

表14 匯總工時成本統(tǒng)計表

三、調(diào)查結(jié)果運(yùn)用

1.強(qiáng)化行業(yè)自律監(jiān)管。在運(yùn)用本文的研究結(jié)果對事務(wù)所的收費(fèi)行為進(jìn)行監(jiān)督時，可以將收費(fèi)低于成本的審計項目作為重點關(guān)注對象，給予風(fēng)險提示，必要時對其實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，以確定事務(wù)所是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。需要說明的是，審計收費(fèi)低于審計成本并不必然導(dǎo)致審計質(zhì)量低下，比如事務(wù)所以低收費(fèi)吸引客戶、搶占市場等，如果僅僅因為事務(wù)所部分審計業(yè)務(wù)收費(fèi)低于成本而直接認(rèn)定其執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題，則會以偏概全。因此，收費(fèi)低于成本可以作為監(jiān)管的切入點，而非直接定性的依據(jù)。

2.促進(jìn)執(zhí)業(yè)質(zhì)量提升。收費(fèi)制度是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的一個重要因素，收費(fèi)的高低將影響項目組人員的構(gòu)成，進(jìn)而影響會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。反對不正當(dāng)?shù)蛢r競爭，本質(zhì)上是促進(jìn)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、控制執(zhí)業(yè)風(fēng)險。會計師事務(wù)所要建立嚴(yán)格、規(guī)范的收費(fèi)制度，劃出底線，收費(fèi)低于成本的業(yè)務(wù)應(yīng)慎重承接。

3.完善事務(wù)所內(nèi)部控制體系。到目前為止，會計師事務(wù)所服務(wù)價格放開已超過三年，但是部分中小事務(wù)所在實際操作中依然按照以前的政府指導(dǎo)價作為參照標(biāo)準(zhǔn)。究其原因，主要是這些事務(wù)所缺乏自身的成本測算與參照體系。本文為行業(yè)成本測算與控制提供了的一種思路，引導(dǎo)事務(wù)所結(jié)合自身管理實踐和相關(guān)經(jīng)驗數(shù)據(jù)，建立自身的成本控制體系，從而提高事務(wù)所的內(nèi)部控制能力。此外，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立一套與收費(fèi)管理相匹配的審批流程與考核機(jī)制，進(jìn)行科學(xué)的精細(xì)化管理，以保證相關(guān)制度的實際執(zhí)行。

四、本文存在的局限性及未來研究的方向

1.由于參加本次調(diào)查的事務(wù)所以中小會計師事務(wù)所為主，其客戶多為非上市公司，因此本次研究對上市公司審計不具備參照性。

2.考慮到2014年商事制度改革后，年報審計業(yè)務(wù)萎縮，為了保證研究樣本的充足性，本文調(diào)查研究的對象包含年報審計和專項審計，但是兩者由于業(yè)務(wù)要求不盡相同，項目實際收費(fèi)和耗費(fèi)工時之間的配比性也可能存在差異，可能會影響數(shù)據(jù)的集中度。未來的研究可以考慮將審計項目進(jìn)行更細(xì)化的分類，增強(qiáng)數(shù)據(jù)集中度，得出更可靠的結(jié)論。

3.本文選取了10個常見行業(yè)作為研究對象，覆蓋了審計項目涉及的大多數(shù)行業(yè)，統(tǒng)計分析具有較好的指導(dǎo)性意義。根據(jù)2017年國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類，還有相當(dāng)一部分行業(yè)未涉及到，這些行業(yè)在參考其他行業(yè)的工時成本數(shù)據(jù)時，可能會因其自身特點而存在差異，從而導(dǎo)致數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性受到影響。未來的研究可以從行業(yè)分類著手，進(jìn)一步分析不同行業(yè)分類對工時成本的影響。

4.為了方便計算，本文選取了注冊會計師行業(yè)平均成本利潤率作為利潤剔除因素，將項目收費(fèi)還原為項目成本。但實際情況是，不同事務(wù)所要求的利潤率不同，則根據(jù)實際收費(fèi)測算的預(yù)估項目成本就不同，相應(yīng)的工時成本就存在差異。未來的研究可以考慮采取不同的方法測算成本利潤率，繼而提供更加準(zhǔn)確的工時成本數(shù)據(jù)。

5.本文以2016年的數(shù)據(jù)為研究對象，未考慮物價變動因素。事務(wù)所在建立自身成本控制體系時要充分考慮物價變動的影響，提高成本測算的準(zhǔn)確性。

6.本文以浙江省會計師事務(wù)所為研究對象，未考慮省內(nèi)不同地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)水平差異對收費(fèi)的影響。未來的研究可以細(xì)化區(qū)域劃分，進(jìn)一步分析浙江省不同區(qū)域工時成本的情況。