上市公司2017年年報審計情況分析報告

分報告一：財務報表審計情況分析

截至2018年4月30日，滬深兩市共有3503家上市公司對外披露了2017年度財務報表審計報告，5月1日至8月30日有另9家上市公司披露了2017年度財務報表審計報告。在3512家上市公司中，滬市主板1411家、深市主板476家、中小企業板907家，創業板718家。40家證券資格會計師事務所（以下簡稱證券所）實施了上市公司2017年年報審計工作。

表1 2006—2017年度上市公司財務報表審計報告意見類型總體情況

圖1 2006—2017年度非無保留意見審計報告比例變動趨勢

一、財務報表審計報告意見類型

在證券所出具的3512份上市公司2017年度財務報表審計報告中，無保留意見審計報告3452份，保留意見的審計報告37份，無法表示意見的審計報告23份。在3452份無保留意見審計報告中，39 家上市公司被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，33家上市公司被出具了帶持續經營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告 (詳見表1)。

表1顯示，上市公司2017年度非無保留意見審計報告比例為1.71%，與2016年度的0.99%相比，上升72.73%。總體而言，2006至2012年度，上市公司非無保留意見審計報告比例呈下降趨勢；2012年至2016年，趨于平穩，每年均保持在1%左右；2017年非無保留意見審計報告比例再度上升，一定程度上表明，新審計報告準則的全面實施，對提高年報信息質量有促進作用（詳見圖1）。

表2 2017年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

表3 2017年度財務報表審計非無保留意見審計報告公司行業分布

圖2 2017年度各行業非無保留意見審計報告數量和比例

二、非無保留意見審計報告分析

2017年是新審計報告準則全面實施的第一年，在新審計報告準則框架下，審計意見分為無保留審計意見和非無保留審計意見兩大類。從數據統計角度出發，本分析報告將無保留意見審計報告分為：標準無保留審計意見審計報告、帶強調事項段的無保留意見審計報告和帶持續經營相關事項段的無保留意見審計報告三類；將非無保留意見審計報告分為：保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告三類。本分析報告不再定義標準審計意見和非標審計意見。

（一）非無保留意見審計報告的公司板塊分布

在已披露的3512份上市公司2017年財務報表審計報告中，非無保留意見財務報表審計報告有60份，占1.71%，較2016年度（30份）增加30份，增長一倍，其中，保留意見的審計報告37份，較2016年度（20份）增加17份，增長85%；無法表示意見的審計報告23份，較2016年度（6份）增加17份，增長283.33%（詳見表2）。

（二）非無保留意見審計報告的公司行業分布

非無保留意見審計報告按行業劃分，2017年度農、林、牧、漁業，租賃和商務服務業，以及采礦業被出具非無保留意見審計報告的比例在所有行業中最高，3個行業的非無保留意見審計報告數量分別為4份、3份、4份，分別占該所在行業審計報告總數的8.33%、7.14%和5.33%，明顯高于整體非無保留意見審計報告比例（1.71%）。其次，房地產業、批發零售貿易業以及信息傳輸、軟件和信息技術服務業等行業的非無保留意見審計報告比例也高于平均水平(詳見表3、圖2)。

（三）出具非無保留意見審計報告的主要原因

1.保留意見的審計報告。對上市公司2017年度財務報表，注冊會計師共出具37份保留意見的審計報告，這些報告“形成保留意見的基礎”部分共涉及59個具體事項，平均每份報告1.59項（詳見表4）。

形成保留意見的基礎主要涉及以下三個方面：

一是注冊會計師局部審計范圍受限，對特定審計對象無法獲取充分、適當的審計證據，可能存在未發現的具有重大影響的錯報，但不具有廣泛性，涉及34份審計報告和54個具體事項;

二是持續經營存在不確定性，未充分披露應對計劃，涉及4份審計報告和4個具體事項;

三是發現上市公司個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制存在錯誤，但不具有廣泛性，涉及1份審計報告，1個具體事項。

總體而言，以上37份保留意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）大額預付及應收關聯方（或者疑似關聯方）款項的可收回性及相應壞賬計提無法判斷；上市公司無法提供有關關聯方及關聯方交易的完整資料，注冊會計師無法實施滿意的審計程序判斷完整的關聯方及關聯方交易；

（2）注冊會計師無法對上市公司有關涉訴事項、對外擔保、或有事項等涉及的預計負債金額，獲取充分、適當的審計證據；

（3）注冊會計師無法對上市公司大額應收賬款和其他應收款款項、大額支出及相關交易的真實性，獲取充分、適當的審計證據，以至對這些往來款項的可收回性及相關壞賬計提無法判斷；

（4）注冊會計師無法對上市公司商譽減值、固定資產減值等項目實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當的審計證據；

表4 形成保留意見基礎具體事項分類統計表

表5 形成無法表示意見基礎的具體事項分類統計表

表6 出具帶強調事項段的無保留意見審計報告的主要原因

表7 2011—2017年度上市公司內部控制審計報告意見類型

（5）注冊會計師因審計范圍受限，導致對上市公司特定子公司或特定財務報表科目（可供出售金融資產、長期股權投資），無法實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當的審計證據;

（6）上市公司持續經營能力存在重大不確定性，而財務報表對這一事項并未作出充分披露。

2.無法表示意見的審計報告。對上市公司2017年度財務報表，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告23份，這些報告“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及98個具體事項，平均每份報告4.26項（詳見表5）。

總體而言，以上23份無法表示意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）注冊會計師無法對大額往來款項、大額支出及相關交易的真實性和準確性獲取充分、適當的審計證據;

（2）注冊會計師無法對資產減值準備的完整性和準確性獲取充分、適當的審計證據;

（3）注冊會計師未能對重要組成部分實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據;

圖3 2011—2017年度非標內部控制審計報告數量和比例變動趨勢

表8 2017年度各板塊上市公司內部控制審計報告意見類型

表9 2017年度各行業上市公司內部控制審計報告意見類型

（4）注冊會計師未能取得重要交易或款項商業實質的合理解釋及支持性資料;

（5）注冊會計師未能獲取充分、適當的審計證據判斷未決訴訟、擔保事項、立案調查等對上市公司財務報表的影響;

（6）注冊會計師無法對關聯方交易實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據;

（7）上市公司內部控制出現重大缺陷，關鍵內部控制失效，對財務報表的影響重大而且具有廣泛性，注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據;

（8）持續經營存在重大不確定性。

（四）出具非標準無保留意見審計報告的主要原因

在已披露的3452份無保留意見審計報告中，39家上市公司被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告，33家上市公司被出具了帶持續經營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

1.帶強調事項段的無保留意見審計報告。對上市公司2017年度財務報表，注冊會計師共出具帶強調事項段的無保留意見審計報告（含同時包括強調事項段和持續經營事項段的審計報告）39份；其中有18家的強調事項涉及“立案調查”或“訴訟、仲裁”，占比46.15%，是出具帶強調事項段的無保留意見審計報告最主要的原因，“涉及持續經營”或“重大重組”的有7家，是第二大原因（詳見表6）。

2.帶與持續經營相關的重大不確定性的無保留意見審計報告。新審計報告準則要求在審計報告中，如果管理層運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，33家上市公司被出具了僅帶持續經營相關重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

總體而言，2017年上市公司非無保留意見審計報告比例上升，一定程度上反映出審計機構的執業態度更為謹慎，對財務報表信息質量把關更加嚴格。新審計報告準則的全面實施，尤其是在審計報告中增加“關鍵審計事項”，明顯提升了審計報告的信息含量，進一步滿足了資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求。

分報告二：內部控制審計情況分析

截至2018年4月30日，滬深兩市共有1763家上市公司對外披露了2017年度內部控制審計報告，5月1日至8月30日，有8家上市公司對外披露了2017年度內部控制審計報告。在1771家上市公司中，滬市主板1243家，深市主板469家，中小企業板55家，創業板4家。上市公司出具內部控制報告的比例由2016年度的49.41%升至2017年度的50.42%。在上述1771家出具內部控制審計報告的上市公司中，有1737家的財務報表審計機構和內部控制審計機構為同一家事務所，占98.08%，與2016年度基本持平。

圖5 財務報表審計業務客戶最多的10家證券所客戶數量

表10 導致否定意見內控審計報告披露的主要事項

表11 2017年度非標內部控制審計報告與對應的財務報表審計報告

一、內部控制審計報告意見類型

（一）內部控制審計報告意見類型總體情況

在1771份內部控制審計報告中，無保留意見的內部控制審計報告1731份（其中，帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告46份），非無保留意見的內部控制審計報告40份，其中否定意見的審計報告39份，無法表示意見的審計報告1份，非無保留意見比例為2.26%，與2016年度的1.40%相比明顯上升，增幅為61.43%。

（二）非標內部控制審計報告的數量和比例穩中有升

總體上，受主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的影響，以及資本市場對企業內部控制審計的日益重視，2011至2013年度，上市公司內部控制非無保留意見審計報告比例持續上升，由0.44%升至1.64%；2014至2016年度，上市公司內部控制非無保留意見審計報告比例趨于平穩，每年均保持在1.5%左右，2017年度，非無保留意見審計報告比例再次上升至2.26%（詳見表7、圖3）。

二、非無保留內部控制審計報告分析

（一）非無保留內部控制審計報告的公司板塊分布

現階段，中小板、創業板公司尚未被納入內控規范體系的實施范圍，因此非無保留意見審計報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2017年度，滬市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為1.69%，較上年增加0.37%；深市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為2.58%，較上年減少0.26%。此外，還有4家中小板上市公司被出具非無保留內部控制審計報告（詳見表8）。

表12 2017年度財務報表審計客戶數量及規模

表13 2017年度證券所的客戶行業分布

（二）非無保留內部控制審計報告的公司所在行業分布

就行業內非無保留意見內部控制審計報告比例而言，農、林、牧、漁業行業被出具非標內部控制審計報告的比例最高，達到9.52%，其次，采掘業，制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業，以及房地產業等行業的非無保留意見內部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內部控制審計報告比例（2.26%）（詳見表9、圖4）。

（三）非無保留意見內部控制審計報告披露的主要事項

1.否定意見內部控制審計報告披露的非標事項。在全部40份非無保留內控審計報告中，有39份否定意見的審計報告，其中，22份涉及資產減值問題，18份涉及關聯方及其關聯方交易問題，12份涉及對子公司或部分業務缺乏監控的問題，9份涉及業績預盈公告重大偏差問題（詳見表10）。

在否定意見內控審計報告披露的主要事項中，以下幾種情形具有代表性：

（1）公司連續兩年對業績預告進行更正。2018年3月，公司發布《關于2017年年度業績預告更正公告》，對2018年1月披露的2017年度業績預告進行了更正，連續兩年更正業績預告表明公司針對重大會計事項的判斷的內部控制存在重大缺陷，與之相關的財務報告內部控制失效。

（2）對重要子公司失去控制。公司在《對子公司的管控》循環管理運行中存在重大缺陷，致使其控股子公司財務報表未納入合并財務報表范圍，導致公司2017年度財務報表所反映的經營成果未包含對某子公司的投資損益，同時影響財務報表中長期股權投資的計價，導致相關的財務報告內部控制執行失效。

（3）管理層凌駕于內部控制之上。公司原董事長主導的公司多項對外投資、簽署業務合同并支付相關款項、私自使用公司及相關子公司公章違規代表公司簽訂對外擔保協議等行為，實際凌駕于公司內部控制之上，導致內部控制失效，致使公司產生重大損失。

（4）財務報表編制錯誤。公司在編制財務報告時，未能按照與部分金融及非金融機構簽訂的借款合同足額計提借款費用，構成內部控制重大缺陷，內部控制在運行過程中未能發現該錯報。

（5）公司財務核算存在重大缺陷，導致前期重大會計差錯更正。公司2017年期初債權需在2016年度全額計提壞賬準備，公司追溯調整調減凈利潤占調整后歸母凈利潤的61.31%。公司內部控制在運行過程中未能發現該項重大會計錯報。

表14 2010—2017年度各板塊財務報表審計收費情況 （單位：萬元）

圖6 2010—2017年度各板塊財務報表審計收費戶均水平變動趨勢

2.無法表示意見內部控制審計報告披露的非標事項。

在全部40份非無保留內控審計報告中，僅有1份無法表示意見的審計報告。

導致無法表示意見內控審計報告的主要事項為：治理層、管理層、監事會的關鍵成員，涉嫌背信損害上市公司利益罪被公安局刑事拘留的期后事項對被審計單位2017年12月31日財務報告內部控制有效性的影響程度，不能確定。

（四）非無保留內部控制審計報告對應的財務報表審計報告

2017年度，40家被出具非無保留意見內部控制審計報告的上市公司中，有15家公司的財務報表審計報告為標準無保留意見（其中3家公司為帶強調事項段的無保留意見，1家公司為帶持續經營事項段的無保留意見）；25家公司為非無保留審計意見（其中13家為保留意見，12家為無法表示意見，詳見表11）

與2017年度上市公司非無保留意見審計報告比例上升相一致，非無保留內部控制審計報告比例的上升在一定程度上反映出審計機構的執業態度更為謹慎，對被審計單位內部控制的關注更為深入細致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風險提供了更有價值的信息。

分報告三：年報審計市場情況分析

2017年年報審計工作期間，40家證券所共完成3512家上市公司的2017年度財務報表審計業務和1771家上市公司的2017年度內部控制審計業務，分別較2016年度增長11.74%、12.73%。隨著上市公司家數的增加，上市公司年報審計市場規模進一步擴大。

一、上市公司年報審計業務分布

（一）上市公司財務報表審計業務繼續集中于大型證券所

圖5顯示，承接上市公司2017年度財務報表審計業務數量最多的10家事務所，共為2424家公司出具了審計報告，占上市公司總數的69.02%。2011至2016年度，該數字分別為1305家、1592家、1722家、1821家、1970家和2185家，占當年上市公司總數的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%和69.65%。上市公司年報審計業務最多的10家事務所的客戶數量和比重保持逐年上升的趨勢，平均每家上市公司財務報表審計業務量為242.4家，明顯高于行業平均水平（2017年度平均每家證券所上市公司財務報表審計業務量為87.8家）。

承接上市公司2017年度財務報表審計業務數量最多的10家事務所為除“國際四大”中國成員所之外的其他證券所（以下簡稱其他證券所）。“國際四大”中國成員所的上市公司財務報表審計客戶數量合計為215家，占比6.12%。

值得注意的是，雖然2017年度審計業務最多的上述前10家證券所上市公司客戶數量占比69.02%，但其審計的上市公司收入占比36.16%、利潤總額占比27.36%、資產總額占比13.57%；“國際四大”中國成員所上市公司數量僅占6.12%，但其審計的上市公司收入占比53.58%、利潤總額占比65.27%、資產占比82.91%（詳見表12）。

（二）證券所之間的年報審計客戶行業分布存在差異

“國際四大”中國成員所審計客戶主要集中在金融、保險業和交通運輸、倉儲業。2017年，“國際四大”中國成員所在金融、保險業的市場占有率為49.35%，在交通運輸、倉儲業的市場占有率為17.17%，在農、林、牧、漁業，傳播與文化等行業市場占有率較低。其他證券所審計客戶主要集中在制造業，信息技術業，農、林、牧、漁業，水利、環境和公共設施管理業，以及文化、體育和娛樂業，其市場占有率均超過95%（詳見表13）。

二、上市公司年報審計業務收費

披露2017年財務報表審計報告的3512家上市公司，均披露了財務報表審計費用信息，支付的財務報表審計費用總額約為548,281.60萬元，平均每家上市公司支付156.12萬元。在披露2017年內部控制審計報告的1711家上市公司中，共有1447家披露了內部控制審計費用信息，支付的內部控制審計費用總額約為71,748.38萬元，平均每家上市公司支付49.58萬元。

（一）上市公司財務報表審計收費有所提高

2017年度，上市公司財務報表審計收費戶均156.12萬元，較2016年度的151.38萬元上升3.13%。除滬市主板收費戶均減少了1.22%外，深市主板、中小板和創業板的收費戶均均較2016年度有所上升，其中創業板增幅最大，增幅11.07%（詳見表14、圖6）。

2017年絕大部分證券所的上市公司財務報表審計收費戶均水平相比2016年有所上升，其中，僅有上會、安永華明、中天運、立信中聯、德勤華永等5家證券所收費戶均水平有所下降，分別為-17.35%、-11.52%、-10.21%、-8.32%、-5.00%；中喜、中興華、利安達、北京天圓全等4家證券所收費戶均上升比例超過20%，分別為33.20%、32.54%、30.07%、22.84%（詳見表15）。

此外，在同時單獨披露2016年度和2017年度財務報表審計收費的3127家上市公司中，審計收費戶均上升的有1471家，審計收費戶均持平的有1409家，審計收費戶均下降的有247家。

其中，2017年審計收費上升比例超過200%的有26家，上升比例最高的達1217.5%。審計收費上升的主要原因為上市公司發生重大資產重組或并購、經營業績提升。

審計收費下降超過50%的有22家，下降比例最高的達89.06% 。審計收費下降的主要原因主要為重大資產重組、招投標審計輪換、經營業績下降（扣除非經常性損益凈利潤下滑）。

表16 2011—2017年度各板塊內部控制審計收費情況 (單位：萬元)

表17 審計收費與國內生產總值相關分析

圖7 2011—2017年度各板塊內部控制審計收費戶均變動趨勢

（二）上市公司內部控制審計戶均收費有所上升

2017年度，上市公司內部控制審計收費戶均49.58萬元，較2016年度的44.66萬元增加4.84萬元，上升11.01%。（詳見表16和圖7）。

（三）上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢高度一致

2006至2017年度，上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢基本一致。相關分析顯示，上市公司財務報表審計收費與國內生產總值相關系數為0.9421，且顯著，上市公司審計收費總額（財務報表審計收費與內部控制審計收費之和）與國內生產總值相關系數為0.9579且顯著，表明審計收費與國內生產總值高度相關（詳見表17）。

圖8 2006—2017年度審計收費與國內生產總值變動趨勢

圖9 2007—2017年度審計收費增減幅與居民消費價格指數變動趨勢

除2010年度外，審計收費與國內生產總值均呈現逐年上升的變動趨勢，使用二項式函數擬合，財務報表審計收費與國內生產總值的擬合優度為92.79%，審計收費總額與國內生產總值的擬合優度為94.40%，表明上市公司審計收費與國內生產總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖8）。

（四）上市公司審計收費變動與居民消費價格指數變動趨勢存在差異

2007至2017年度，上市公司審計收費變動呈現較大的起伏波動，居民消費價格指數的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖9）。

（五）上市公司客戶最多的10家證券所財務報表審計戶均收費繼續上升

從已披露數據看，2017年度上市公司財務報表審計客戶最多的10家證券所財務報表審計收費合計數占全部其他證券所審計收費總額的75.89%，其戶均收費為109.45萬元，比全部其他證券所戶均收費（106.13萬元）高3.13%，比2016年上市公司財務報表審計客戶最多的10家證券所平均收費（103.08萬元）增長6.18%（詳見表18）。

（六）大型審計客戶集中于少數證券所

以財務報表審計收費為例，在審計費用超過1千萬元的41家上市公司中，32家上市公司為“國際四大”中國成員所客戶，占比80.49%。在不同財務報表審計收費水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見圖10）。

從審計市場情況來看，2017年上市公司財務報表審計業務繼續集中在少數大型證券所，戶均審計收費也有所上升。

表18 2012—2017年度上市公司客戶最多的10家證券所財務報表審計戶均收費

表19 上市公司變更審計機構原因統計

圖10 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費比較

圖11 2006—2017年度變更年報審計機構上市公司家數及比例

三、審計機構變更情況分析

在披露2017年年報的3505家上市公司中，有224家變更了年報審計機構，占全部上市公司的7.14%，變更財務報表審計機構的上市公司數量和比例都較2016年度（230家，比例為7.33%）有所下降。2006至2017年度，上市公司變更年報審計機構的數量與比例呈現較大的起伏波動（詳見圖11），自2014年以來趨于平穩。

（一）上市公司變更年報審計機構原因分析

從證券所報備的年報審計業務變更信息來看，2017年度上市公司變更事務所的原因主要包括：前任服務年限較長、前任事務所聘期已滿、重大資產重組后重新選聘事務所、項目主要審計團隊加入后任事務所等。其中，有138家上市公司變更年報審計機構是由于前任審計服務年限較長或服務期限滿，占61.61%（詳見表19）。

（二）變更審計機構的上市公司審計意見類型分析

2017年度，變更年報審計機構的224家上市公司中，被出具非無保留意見審計報告的上市公司有10家，其中：4家上市公司的財務報表被出具了無法表示意見的審計報告，6家被出具了保留意見的審計報告。變更審計機構的上市公司非無保留意見審計報告比例為4.46%，明顯高于全部上市公司1.15%的非無保留意見審計報告比例。2010至2016年度，變更年報審計機構的上市公司家數分別為111家、307家、499家、431家、164家、226家和230家，被出具非無保留意見審計報告的公司家數分別為20家、23家、24家、23家、16家和17家，非無保留意見審計報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%和2.61%，均超過當年上市公司的整體非標準審計報告比例或非無保留意見審計報告比例。

變更事務所的上市公司被出具更高比例的非無保留意見審計報告，反映出上市公司有可能通過“炒魷魚，接下家”方式購買審計意見的做法，得到了一定程度的遏制。注冊會計師在承接新業務時，能夠遵循執業準則要求，揭示上市公司財務報表中存在的重大錯報問題，發表恰當的審計意見。